Сообщение информации аудиторов руководству аудируемого лица

Информация, сообщаемая руководству аудируемого лица и представителям его собственника

Информация, сообщаемая руководству аудируемого лица

и представителям его собственника

10. Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает:

а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

б) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;

в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;

з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);

и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.

11. Аудитор должен сообщить представителям собственника о не исправленных аудируемым лицом корректировках, предложенных аудитором в ходе аудита, признанных руководством аудируемого лица несущественными, по отдельности или в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

12. Неосуществленные корректировки, о которых сообщается представителям собственника, не должны быть ниже выбранного значения уровня существенности.

13. Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:

а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;

б) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

Информация
представляет собой сведения, ставшие
известными аудитору в ходе аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которые, по мнению аудитора, являются
одновременно важными для руководства
и представителей собственника аудируемого
лица при осуществлении ими контроля за
подготовкой достоверной финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица и раскрытием информации в ней.

Аудитор
должен сообщать информацию руководству
и (или) представителям собственника
аудируемого лица.

Во
избежание недоразумений в договоре
оказания аудиторских услуг может быть
разъяснено, что аудитор будет сообщать
только ту информацию, представляющую
интерес для управления, на которую он
обратит внимание в результате аудита.
Аудитор не обязан в ходе аудита
разрабатывать процедуры, специально
направленные на поиск информации,
имеющей значение для управления
аудируемым лицом. В договоре оказания
аудиторских услуг могут также:

1)
указываться форма, в которой будет
сообщаться информация;

2)
определяться надлежащие получатели
информации;

3)
определяться конкретные вопросы аудита,
представляющие интерес для управления
аудируемым лицом, в отношении сообщения
информации о которых была достигнута
договоренность.

Информация,
которую следует сообщать руководству
аудируемого лица и представителям его
собственника отражает:

а)
общий подход аудитора к проведению
аудита и его объему, обеспокоенность
аудитора по поводу любых ограничений
объема аудита, а также комментарии по
поводу уместности любых дополнительных
требований руководства аудируемого
лица;

б)
выбор
учетной политики или ее изменение
руководством аудируемого лица, которое
оказывает или может оказать существенное
влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность аудируемого лица;

в)
возможное влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность аудируемого
лица каких-либо существенных
рисков
и внешних факторов, которые должны быть
раскрыты в финансовой (бухгалтерской)
отчетности (например, судебных
разбирательств);

г)
предлагаемые аудитором существенные
корректировки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, как осуществленные, так и
не осуществленные аудируемым лицом;

д)
существенные неопределенности, касающиеся
событий или условий, которые могут в
значительной мере поставить под сомнение
способность аудируемого лица продолжать
непрерывно вести свою деятельность;

е)
разногласия аудитора с руководством
аудируемого лица по вопросам, которые
по отдельности или в совокупности могут
являться значимыми для финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица или аудиторского заключения.
Сообщаемая в этой связи информация
должна включать пояснения важности
этого вопроса и сведения о том, был ли
данный вопрос разрешен или нет;

ж)
предполагаемые модификации аудиторского
заключения;

з)
другие вопросы, заслуживающие внимания
представителей собственника (например,
существенные недочеты в области
внутреннего контроля, вопросы, касающиеся
порядочности руководства аудируемого
лица, а также случаи недобросовестных
действий руководства);

и)
вопросы, освещение которых согласовано
аудитором с аудируемым лицом в договоре
оказания аудиторских услуг.

Аудитор
должен сообщить представителям
собственника о не исправленных аудируемым
лицом корректировках, предложенных
аудитором в ходе аудита, признанных
руководством аудируемого лица
несущественными, по отдельности или в
совокупности для финансовой (бухгалтерской)
отчетности в целом.

Неосуществленные
корректировки, о которых сообщается
представителям собственника, не должны
быть ниже выбранного значения уровня
существенности.

В
целях своевременного сообщения информации
аудитор должен обсудить с представителями
собственника и руководства аудируемого
лица порядок, принципы и сроки сообщения
такой информации. В определенных случаях
в связи с необходимостью решения срочного
вопроса аудитор может сообщить о нем
раньше, чем это было согласовано
предварительно.

Аудитор может сообщать надлежащим
получателям информацию в устной или
письменной форме.

Если информация, представляющая
интерес для управления аудируемым
лицом, сообщается в устной форме, аудитору
следует документально отразить в рабочих
документах эту информацию и реакцию на
нее получателей информации. Такие
документы могут иметь форму копий
протоколов обсуждений, проводимых
аудитором с представителями собственника
и руководства аудируемого лица.

Как правило, аудитор предварительно
обсуждает с руководством аудируемого
лица вопросы аудита, представляющие
интерес для управления аудируемым
лицом, за исключением тех вопросов,
которые ставят под сомнение компетентность
или порядочность самого руководства.

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #

Аудитор в определенных случаях должен получить от руководства аудируемого лица разъяснения, необходимые ему для достижения целей его работы. Необходимый объем информации, а также перечень случаев, в которых требуется получение таких разъяснений, определяются аудитором самостоятельно.

Разъяснения, получаемые аудитором от руководства аудируемого лица, могут быть запрошены на этапе предварительного планирования аудита, на этапе подготовки общего плана и программы аудита, непосредственно на этапе проверки — в ходе выполнения аудиторских процедур по существу и тестирования средств контроля, на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. При этом аудитору следует руководствоваться федеральными стандартами № 3, 6, 23 и др.

На разных этапах проведения проверки аудитор должен получать разъяснения от руководства аудируемого лица в следующих целях:

• на этапе предварительного планирования аудита эти разъяснения могут быть использованы для подтверждения допущения непрерывности деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
• на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков;
• на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудиторских процедур по существу такие разъяснения могут подтвердить или опровергнуть сделанные аудитором выводы о надежности отдельных средств контроля, а также предоставить аудиторские доказательства в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;
• на этапе завершения аудита и составления аудиторского заключения такие разъяснения могут свидетельствовать о существенных искажениях бухгалтерской отчетности, а также о возможном существовании неопределенных обязательств.

При этом аудитору следует иметь в виду, что руководство аудируемого лица не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту. Порядок обращения аудитора к руководству может быть оговорен при заключении договора на аудиторскую проверку, а также в письме о проведении аудита (федеральное правило (стандарт) № 12).

В случае, если такой порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству экономического субъекта в зависимости от степени важности, объема и содержания требуемой информации.

Таковыми могут быть как устное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или представителям руководства проверяемого экономического субъекта, как для получения информации от них самих, так и их содействия при обращении аудитора непосредственно к руководителям низовых подразделений проверяемого экономического субъекта.

При любой форме обращения аудитор должен по возможности точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, которые он предполагает получить или подтвердить, а также может снабдить свой запрос пояснениями, которые сочтет необходимыми.

Аудитор должен убедиться, что его запрос правильно понят: он может уточнить вопрос в устной беседе, а также проанализировать полученный ответ.

При получении разъяснений аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа для того, чтобы иметь уверенность в том, что предоставленные ему разъяснения поняты и истолкованы им правильно. По выбору аудитора форма обращения за уточнением может быть устной или письменной.

Отказ руководства аудируемого лица предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлиять на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует оценить степень влияния отказа руководства аудируемого лица в даче разъяснений по конкретному вопросу на выводы, которые он сделает по результатам аудита.

В существенных случаях отказ руководства аудируемого лица в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениваться аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 23 аудитор должен до завершения аудита получить надлежащие заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица.

Аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и подписания данной бухгалтерской (финансовой) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица, официальные за- явления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, или заверенную соответствующими подписями бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, если предполагается, что получить надлежащие аудиторские доказательства другим путем невозможно.

Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждают письменно.

Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами, которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает данные вопросы существенными.

В ходе аудита руководство аудируемого лица по своей инициативе или в ответ на конкретные запросы представляет аудитору большое количество заявлений и разъяснений. Если подобные заявления и разъяснения касаются вопросов, существенных для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен:

•  получить аудиторские доказательства, подтверждающие данные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники информации;
• оценить, являются ли заявления и разъяснения руко- водства аудируемого лица разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам;
•  определить компетентность и степень информированности лиц, предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

Аудит финансовой отчетности — это набор специальных процедур, позволяющих сформулировать заключение о достоверности отчетной информации. В чем заключается смысл аудита, как оформляются его результаты, а также каковы требования к аудиторам, узнайте из нашего материала.

Сущность аудита финансовой отчетности

Финансовая отчетность — это концентрированный набор показателей, характеризующих работу конкретного субъекта хозяйствования за определенный промежуток времени. На ее основе проводятся разнообразные виды экономического и финансового анализа, а также принимаются управленческие решения. Чем достовернее отчетная информация, тем полезнее она для пользователей и тем выше степень эффективности принятых на ее основе решений.

Об алгоритмах применения отчетных данных для анализа читайте в материалах:

• «Методика анализа бухгалтерского баланса предприятия»;
• «Особенности анализа консолидированной отчетности».

Чтобы у пользователей отчетности не возникало сомнений по поводу качества представленной в отчетности информации, а у ее составителей отсутствовал соблазн в модификации этих данных для своих целей, требуется независимая оценка достоверности финансовой отчетности.

Реализовать данную задачу позволяет аудит — набор специальных проверочных мероприятий, в результате которых независимые специалисты выражают в установленной форме мнение о степени достоверности представленных в отчетности данных.

Аудит дает возможность:

• аудируемому лицу — увидеть свой учет изнутри глазами специалистов-профессионалов, получить необходимые рекомендации и откорректировать выявленные искажения, устранить ошибки;
• руководству и собственникам аудируемого лица — оценить работу учетного персонала и компании в целом и сделать соответствующие оргвыводы;
• иным пользователям отчетности — получить квалифицированную профессиональную оценку достоверности отчетности, на основе которой можно принимать эффективные решения.

О том, какого рода решения собственников могут зависеть от данных отчетности, читайте в статье «Решение о выплате дивидендов ООО — образец и приказ».

Цель аудита бухгалтерской отчетности

Цель аудита бухгалтерской отчетности расшифрована в 2 нормативно-правовых актах (НПА):

• законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (п. 3 ст. 1);
• федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (п. 2).

Формулируется она так: выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения бухучета законодательству РФ.

В процессе выполнения действий по достижению основной цели аудита аудиторы обязаны:

• соблюдать независимость;
• применять профессиональный скептицизм;
• следовать этическим принципам (честности, объективности и др.).

Об основных этапах аудита расскажет материал «Порядок проведения аудита бухгалтерского баланса».

Независимость и профессиональный скептицизм при аудите финансовой отчетности

Соблюдению принципа независимости в аудиторской среде придается особое значение. Этому аспекту отведены как отдельные статьи ряда НПА, так и целиком посвященные вопросам независимости аудиторов документы, например:

• ст. 8 закона № 307-ФЗ;
• правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренные Советом по аудиторской деятельности (протокол от 20.09.2012 № 6);
• кодексы этики и независимости аудиторов РФ и отдельных саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов;
• разделы внутренних аудиторских стандартов.

Если существует угроза независимости и надлежащие меры предосторожности для их устранения не могут быть приняты (или не существуют), аудитор обязан отказаться от задания (прекратить его выполнение).

От аудитора требуется:

• быть независимым от аудируемого лица в течение проведения аудиторской проверки и периода, охватываемого проверяемой отчетностью;
• отражать в рабочих документах свои выводы о соблюдении независимости;
• осуществлять иные действия исходя из требований, установленных НПА.

Понятие «профессиональный скептицизм» относится к разряду специальных аудиторских терминов и заключается в следующем:

• аудитор обязан критически оценивать весомость полученных в ходе аудита доказательств;
• внимательному изучению подлежат аудиторские доказательства, противоречащие информации, полученной из других источников (каким-либо документам или заявлениям руководства), либо ставящие под сомнение достоверность таких документов и заявлений;
• при планировании аудиторских процедур и подготовке выводов по результатам аудита важно:
• не оставить без внимания подозрительные обстоятельства;
• не сделать неоправданных обобщений;
• не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур (в т. ч. при оценке результатов аудита).

В процессе аудита:

• аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, однако и не может оценивать его как безоговорочно честное;
• заявления руководства (письменные и устные) не заменяют необходимости в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Руководству аудируемого лица, а также специалистам, непосредственно обеспечивающим аудиторов необходимой информацией (готовящим и предоставляющим документы, оформляющим пояснения и ответы на запросы), важно правильно понимать содержание терминов «независимость» и «профессиональный скептицизм» — это позволит им адекватно реагировать на проводимые аудитором процедуры и запрашиваемые им пояснения в ходе аудита отчетности.

Дополнительные требования к аудитору

Профессия аудитора обладает особой отличительной чертой — аудитор обязан действовать в общественных интересах, а не ограничиваться исключительно удовлетворением потребностей своих клиентов или аудиторской компании.

Такая «общественная» ответственность требует от аудитора соблюдения норм профессиональной этики.

Помимо соблюдения принципа независимости и применения профессионального скептицизма аудитор должен соответствовать совокупности следующих требований:

• быть честным — действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях, справедливо вести дела и быть правдивым;
• обеспечивать объективность — не допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений;
• быть профессионально компетентным и исполнять свои обязанности с должной тщательностью — постоянно поддерживать знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление квалифицированных профессиональных услуг (основанных на новейших достижениях практики и законодательстве), а также при оказании профессиональных услуг действовать добросовестно в соответствии с профстандартами;
• не нарушать требование конфиденциальности — не использовать полученную в ходе аудита конфиденциальную информацию для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ, а также не разглашать такую информацию;
• обеспечивать профессиональное поведение — исполнять требования НПА и избегать действий, дискредитирующих аудиторскую профессию.

О том, должны ли соблюдать кодекс профессиональной этики специалисты бухгалтерских служб, читайте в статье «Должностная инструкция заместителя главного бухгалтера».

Основные задачи аудита финансовой отчетности

Для достижения основной цели аудита, описанной в первом разделе нашего материала, важно решить следующие задачи:

• получить при проведении аудита независимую и достоверную исходную информацию о финансовой деятельности аудируемого лица;
• сформировать на основе полученных аудиторских доказательств выводы о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица;
• изложить в отдельном документе выявленные замечания и рекомендации по их исправлению;
• сформулировать аудиторское заключение, соответствующее фактическому уровню достоверности проверенной отчетности с учетом нормативных требований и понятное для пользователей;
• иные задачи (обозначенные в договоре и задании на аудит).

О задачах иных контрольных мероприятий читайте в материале «Финансовый контроль: понятие, значение и задачи».

Оформление результатов аудита

Оформление результатов аудита финансовой отчетности является многооперационной процедурой, включающей:

• оформление комплекта рабочих документов аудитора по проверке и иных необходимых бумаг (в соответствии с требованиями федеральных и внутрифирменных аудиторских стандартов и правил);
• формулирование текста аудиторского заключения и письменной информации руководству и собственникам аудируемого лица по результатам аудита;

Рабочие документы аудитора хранятся в аудиторской компании и подвергаются контролю качества со стороны СРО и Росфиннадзора (если аудит проводился в отношении отчетности особо значимых хозяйствующих субъектов).

Предоставление руководству и собственникам письменной информации, содержащей замечания и рекомендации аудитора, — отдельная процедура, регламентируемая специальным аудиторским стандартом, в котором обозначены требования к:

• установлению аудитором надлежащих получателей такой информации;
• содержательной части информации;
• срокам и форме ее представления.

Аудиторское заключение (АЗ) — завершающе-обобщающий документ, составляемый в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД) 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (утвержден приказом Минфина РФ от 20.05. 2010 № 46н), определяющим требования:

• к форме и содержанию АЗ;
• алгоритмам подписания и представления заключения;
• схеме выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

О том, имеет ли место взаимодействие аудиторов и налоговиков в отношении данных аудита, читайте в материале «Налоговики получат доступ к данным аудита».

Итоги

Аудит — общественно значимая и многосоставная процедура, направленная на подтверждение независимыми специалистами достоверности финансовой отчетности аудируемого лица. К специалистам, ее проводящим, как и к самому процессу, предъявляются определенные требования, выполнение которых позволяет считать процедуру аудита осуществленной с соблюдением установленных правил.

Аудиторская деятельность ведется в соответствии со стандартами, устанавливающими общие принципы и требования к
организации и осуществлению аудиторской деятельности. Данные стандарты являются обязательными для применения
аудиторскими организациями, аудиторами при оказании ими аудиторских услуг и сопутствующих аудиту услуг. В той
части, в которой стандарты затрагивают деятельность аудируемых лиц, они являются обязательными также и для этих
лиц.

На территории Российской Федерации применяются федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты
аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Федеральные стандарты установлены
Правительством Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации на основе международных
стандартов аудита. Стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов определяются
требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами, если
это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. При
этом стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов не могут противоречить
федеральным стандартам аудиторской деятельности и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов,
являющихся членами саморегулируемых организаций аудиторов, и работников, разработавших их.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предусматривает переход на международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и
признанные в порядке, установленном Положением о признании международных стандартов аудита подлежащими
применению на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением
Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 г. № 576.

В настоящее время на территории Российской Федерации обязательными для аудиторских организаций, аудиторов,
саморегулируемых организаций аудиторов и их работников являются:

9 федеральных стандартов аудиторской деятельности (утверждены приказами Минфина
России от 24 февраля 2010 г. № 16н , от 20 мая 2010 г. № 46н , от 17 августа 2010 г. № 90н и от 16 августа 2011 г. № 99н);

29 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности
(утвержденных постановлением
Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696, с последующими
изменениями).

Кроме того, Советом по аудиторской деятельности рекомендованы к применению 2 правила (стандарта) аудиторской
деятельности: «Проверка прогнозной финансовой информации» и «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам
аудиторских организаций», одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской
Федерации.

Контроль соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами стандартов аудиторской деятельности осуществляют
саморегулируемые организации аудиторов (в отношении своих членов), а в отношении аудиторских организаций,
проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи
5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» –
также Федеральное казначейство.

Перечень федеральных стандартов аудиторской деятельности, федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности, утвержденных Правительством Российской Федерации, и правил (стандартов) аудиторской деятельности,
одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации

№ стан- дарта	Наименование стандарта	Нормативный правовой акт	Дата введения в действие
Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Минфином России
ФСАД 1/2010	Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности	Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н	17 августа 2010 г.
ФСАД 2/2010	Модифицированное мнение в аудиторском заключении	Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н	17 августа 2010 г.
ФСАД 3/2010	Дополнительная информация в аудиторском заключении	Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н	17 августа 2010 г.
ФСАД 4/2010	Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля	Приказ Минфина России от 24 февраля 2010 г. № 16н	9 июля 2010 г.
ФСАД 5/2010	Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита	Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н	8 февраля 2011 г.
ФСАД 6/2010	Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита	Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н	8 февраля 2011 г.
ФСАД 7/2011	Аудиторские доказательства	Приказ Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н	10 января 2012 г.
ФСАД 8/2011	Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам	Приказ Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н	30 октября 2011 г.
ФСАД 9/2011	Особенности аудита отдельной части отчетности	Приказ Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н	30 октября 2011 г.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлениями Правительства Российской Федерации
1	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	8 октября 2002 г.
2	Документирование аудита	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	8 октября 2002 г.
3	Планирование аудита	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	8 октября 2002 г.
4	Существенность в аудите	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	8 октября 2002 г.
7	Контроль качества выполнения заданий по аудиту	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	16 декабря 2008 г.
8	Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	16 декабря 2008 г.
9	Связанные стороны	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	16 декабря 2008 г.
10	События после отчетной даты	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	22 июля 2003 г.
11	Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	22 июля 2003 г.
12	Согласование условий проведения аудита	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	26 октября 2004 г.
16	Аудиторская выборка	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	26 октября 2004 г.
17	Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	3 мая 2005 г.
18	Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	3 мая 2005 г.
19	Особенности первой проверки аудируемого лица	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	3 мая 2005 г.
20	Аналитические процедуры	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	3 мая 2005 г.
21	Особенности аудита оценочных значений	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	3 мая 2005 г.
22	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	16 декабря 2008 г.
23	Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	3 мая 2005 г.
24	Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	21 сентября 2006 г.
25	Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	21 сентября 2006 г.
26	Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	21 сентября 2006 г.
27	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	21 сентября 2006 г.
28	Использование результатов работы другого аудитора	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	21 сентября 2006 г.
29	Рассмотрение работы внутреннего аудита	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	21 сентября 2006 г.
30	Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	21 сентября 2006 г.
31	Компиляция финансовой информации	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	21 сентября 2006 г.
32	Использование аудитором результатов работы эксперта	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	12 августа 2008 г.
33	Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	12 августа 2008 г.
34	Контроль качества услуг в аудиторских организациях	Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696	12 августа 2008 г.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации
б/н	Проверка прогнозной финансовой информации	Протокол заседания Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 20 августа 1999 г. № 5	20 августа 1999 г.
б/н	Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций	Протокол заседания Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 20 октября 1999 г. № 6	20 октября 1999 г.

Документы по теме: Стандарты и правила аудита

Правило(стандарт) №22 «Сообщение информации,полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 22.
СООБЩЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ, ПОЛУЧЕННОЙ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ
АУДИТА, РУКОВОДСТВУ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА И ПРЕДСТАВИТЕЛЯМ
ЕГО СОБСТВЕННИКА

(в ред. Постановлений Правительства РФ
от 19.11.2008 N 863, от 02.08.2010 N 586)

Введение

 1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее — информация), руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица. Настоящее федеральное правило (стандарт) не распространяется на сообщение аудитором информации каким-либо иным лицам.

 2. Для целей настоящего правила (стандарта) информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам Российской Федерации. В настоящем федеральном правиле (стандарте) речь идет об информации по вопросам, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

 3. Аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица.

 4. Для целей настоящего правила (стандарта) используются следующие определения:

• «руководство аудируемого лица» — лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, главный бухгалтер и др.);
• «представители собственника аудируемого лица» — лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

 Надлежащие получатели информации

 5. Аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица.

 6. Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет задачу определения круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор с учетом требований пункта 4 настоящего правила (стандарта) основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации. Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц.

Например, в аудируемых лицах, где имеется совет директоров и комитет по аудиту, надлежащими получателями информации могут быть как оба эти органа, так и один из них.

 7. Если управленческая структура аудируемого лица четко не определена либо представители собственника не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству Российской Федерации, то аудитор приходит к соглашению с аудируемым лицом в отношении того, кому должна сообщаться информация.

 8. Во избежание недоразумений в договоре оказания аудиторских услуг может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать аудиторские процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре оказания аудиторских услуг могут также:

• а) указываться форма, в которой будет сообщаться информация;
• б) определяться надлежащие получатели информации;
• в) определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

 9. Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Данные взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

 Информация, сообщаемая руководству аудируемого лица и представителям его собственника

 10. Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает:

• а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
• б) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
• в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
• г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
• д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
• е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
• ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
• з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);
• и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.

 11. Аудитор должен сообщить представителям собственника о не исправленных аудируемым лицом корректировках, предложенных аудитором в ходе аудита, признанных руководством аудируемого лица несущественными, по отдельности или в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

 12. Неосуществленные корректировки, о которых сообщается представителям собственника, не должны быть ниже выбранного значения уровня существенности.

 13. Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:

• а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
• б) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

  Сроки сообщения информации руководству аудируемого лица и представителям его собственника

  14. Аудитор должен своевременно сообщать информацию таким образом, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица имели возможность оперативно принимать надлежащие меры.

 15. В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации.

 16. В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

 Формы сообщения информации надлежащим получателям

 17. Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать ли информацию в устной или письменной форме, влияют:

• а) размер и сложная структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• б) характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• в) существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• г) принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

 18. Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющих интерес для управления аудируемым лицом.

 19. Как правило, аудитор предварительно обсуждает с руководством аудируемого лица вопросы аудита, представляющие интерес для аудируемого лица, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или деловую репутацию самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица имеют важное значение для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству аудируемого лица предоставить дополнительную информацию. Если руководство аудируемого лица соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

 20. Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 02.08.2010 N 586)

 21. Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущего аудита, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.

 Конфиденциальность

 22. Аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер. В данном случае аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Взаимодействие аудитора с руководством и представителями собственника аудируемого лица: методические аспекты принятия решений

«Международный бухгалтерский учет», 2013, N 9

В статье рассматриваются цели и направления запросов и сообщений информации, приводится группировка по этапам аудиторской проверки, изучаются проблемы выбора надлежащих получателей, формы и сроков сообщения наиболее важной информации, получаемой в ходе аудиторской проверки, и ответных действий на сообщения и разъяснения. Анализируются изменения в федеральных стандартах аудита, соответствующие международным требованиям.

Процесс общения и конструктивного взаимодействия аудитора с представителями собственников и руководством аудируемого лица во многом определяет эффективность сбора аудиторских доказательств и качество мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, а также уровень аудиторского риска. С одной стороны, ценность общения и налаживания деловых связей облегчает понимание аудитором важных аспектов деятельности клиента, проблем в управлении и контроле, ускоряет процесс получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. В ответ на сообщаемую информацию аудитор имеет возможности получить аудиторские доказательства и оценить реакцию руководства на сообщение. С другой стороны, значительное воздействие со стороны представителей аудируемого лица может оказать негативное влияние на процесс проверки, сделав предсказуемыми источники доказательств, сроки и характер аудиторских процедур. Аудитор, принимая решения о сообщении информации, действует в условиях оптимального выбора надлежащего пользователя, формы и сроков сообщения и ответных действий в ответ на сообщения. При этом ситуации не являются формализованными и не описываются федеральными стандартами, аудитор действует на основе профессионального суждения. Круг проблемных вопросов, рассматриваемых в данной статье, сводится к следующему:

• определению роли двустороннего взаимодействия руководства и представителей собственника аудируемого лица на каждом этапе аудиторской проверки;
• систематизации факторов, влияющих на принятие решения в отношении выбора надлежащего пользователя информации, формы и сроков сообщения, характеристике ограничений, влияющих на выбор;
• ситуационному анализу ответных действий аудитора на сообщаемую информацию и разъяснения;
• анализу решений и принятию оптимального решения при взаимодействии аудитора с представителями аудируемого лица в сложных нестандартных ситуациях.

Цели и направления двустороннего взаимодействие аудитора и аудируемого лица. На основании взаимодействия с руководством аудитор может сделать выводы о политике управления, эффективности управленческих решений, планах развития организации, сделать предварительную оценку непрерывности деятельности, внутрихозяйственного риска, надежности аудиторских доказательств и т.д. Менеджеры среднего и высшего уровней представляют собой потенциальную и значительную угрозу стабильности организации, при этом вероятность принятия ошибочных решений и иных неблагоприятных событий в определенных условиях может быть высока [3]. При инициативном аудите, как правило, руководство заинтересовано в объективных результатах проверки, поэтому аудитор может с определенной долей осмотрительности придерживаться позиции высшего руководства и собственников. Другой важной стороной двустороннего взаимодействия являются консультационные услуги, которые сопутствуют аудиторской проверке. В ходе консультаций происходит более четкое понимание обеими сторонами проблем в области бухгалтерского учета, налогообложения, внутреннего контроля и управления.

Требования к взаимодействию с руководством и представителями собственника в аудите определяются следующими стандартами:

• Правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ПСАД) 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» (в ред. от 02.08.2010) и проектом федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) «Взаимодействие с представителями собственника» <1>;
• ПСАД 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228);
• ПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. от 27.01.2011) и проектом ФСАД «Сообщение о недостатках внутреннего контроля руководству и представителям собственника»;
• ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (в ред. от 16.08.2011);
• ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» (утв. Приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н).

<1> Уведомление о завершении публичного обсуждения проекта стандарта от 19.09.2012. URL: http://www.minfin.ru.

Вводится проект ФСАД «Взаимодействие с представителями собственника» (далее — проект ФСАД), соответствующий Международному стандарту аудита 260, который в отличие от ПСАД 22 детализирует требования к двустороннему взаимодействию аудитора с представителями собственника и руководству аудируемого лица, уточняет факторы, влияющие на форму и круг обсуждаемых вопросов.

Пункт 5 проекта ФСАД в отличие от ПСАД 22 описывает конкретные направления взаимодействия:

• понимание вопросов аудита в контексте организации конструктивного рабочего взаимодействия аудитора с представителями собственника аудируемого лица при соблюдении принципов независимости и объективности аудитора;
• получение аудитором информации, касающейся аудита, от представителей собственника аудируемого лица. Например, представители собственника аудируемого лица могут помочь аудитору в понимании деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, определении надлежащих источников аудиторских доказательств, предоставлении информации о специфических операциях или событиях;
• снижение рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности за счет выполнения представителями собственника аудируемого лица обязанностей по надзору за ее формированием.

В дополнение к требованиям стандарта В.В. Скобара справедливо отмечает, что сообщение информации позволяет аудируемому лицу:

• получить необходимые и своевременные пояснения и аргументацию аудиторов по выявленным нарушениям;
• представлять и формировать дополнительные документы по хозяйственным операциям, по которым возникли замечания либо уточнения в ходе проверки со стороны аудиторов;
• устранять выявленные нарушения в ходе проверки, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности [1].

Федеральными стандартами устанавливаются вопросы, требующие детального рассмотрения при взаимодействии с представителями аудируемого лица. Схема взаимодействия по кругу важных вопросов, сгруппированных по этапам аудита, представлена на рис. 1.

Сообщения при взаимодействии аудитора и руководства и представителей собственника аудируемого лица

--------------------------------------------------------------------------¬
¦                        Сообщения аудируемому лицу                       ¦
+--------------------------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Информация о своих обязанностях при проведении аудита ¦
¦ ¦              +>¦бухгалтерской отчетности (п. п. 19, 38, 39 проекта    ¦
¦ ¦              ¦ ¦ФСАД)                                                 ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              +>¦Информация о специфических операциях и событиях       ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 19 проекта ФСАД)                                  ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              +>¦Информация о планируемом объеме и сроках аудита       ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. п. 19, 38, 39 проекта ФСАД)                       ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦Преддоговорный¦ ¦Информация о выполняемых обязанностях по надзору      ¦
+>¦     этап,    +>¦за формированием бухгалтерской отчетности             ¦
¦ ¦ планирование ¦ ¦(п. 19 проекта ФСАД)                                  ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Сообщение о том, что ФСАД не требуют от аудитора      ¦
¦ ¦              +>¦разработки процедур в целях выявления дополнительных  ¦
¦ ¦              ¦ ¦вопросов, сообщаемых представителям собственника      ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 21 проекта ФСАД)                                  ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Некоторые вопросы, установленные законом или иным     ¦
¦ ¦              ¦ ¦нормативным правовым актом, договором                 ¦
¦ ¦              +>¦или дополнительными требованиями к заданию,           ¦
¦ ¦              ¦ ¦если применимо, например, стандартами саморегулируемой¦
¦ ¦              ¦ ¦организации аудиторов (п. 21 проекта ФСАД)            ¦
¦ L--------------- L-------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Информация о важных качественных аспектах практики    ¦
¦ ¦              +>¦учета, включая учетную политику, оценочные значения   ¦
¦ ¦              ¦ ¦и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности     ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 19 проекта ФСАД)                                  ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Если руководство не отреагировало на значимые риски   ¦
¦ ¦              +>¦введением средств контроля, что является существенным ¦
¦ ¦    В ходе    ¦ ¦недостатком системы внутреннего контроля              ¦
¦ ¦  выполнения  ¦ ¦(п. 112 ПСАД 8)                                       ¦
+>¦  аудиторских ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦   процедур   ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦В случае выявления недобросовестных действий          ¦
¦ ¦              +>¦или получения информации, указывающей на их наличие   ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. п. 63 - 66 ФСАД 5/2010)                           ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦В случае выявления несоблюдения требований            ¦
¦ ¦              +>¦нормативно-правовых актов (п. п. 17, 18 ФСАД 6/2010), ¦
¦ ¦              ¦ ¦в том числе преднамеренные и существенные             ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 24 ФСАД 6/2010)                                   ¦
¦ L--------------- L-------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦О важных вопросах, при наличии таковых, возникших     ¦
¦ ¦              ¦ ¦в ходе аудита и явившихся предметом обсуждений        ¦
¦ ¦              ¦ ¦или переписки с руководством. Об истребуемых аудитором¦
¦ ¦              ¦ ¦письменных заявлениях руководства. О прочих вопросах, ¦
¦ ¦              +>¦при наличии таковых, возникших в ходе аудита, которые ¦
¦ ¦              ¦ ¦по профессиональному суждению аудитора важны          ¦
¦ ¦              ¦ ¦для надзора за подготовкой бухгалтерской отчетности.  ¦
¦ ¦              ¦ ¦Прочие существенные вопросы (п. п. 19, 32 проекта     ¦
¦ ¦              ¦ ¦ФСАД)                                                 ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Информация о значимых проблемах, при наличии таковых, ¦
¦ ¦              +>¦с которыми аудитор столкнулся в ходе аудита           ¦
L>¦Заключительный¦ ¦(п. 19 проекта ФСАД)                                  ¦
  ¦     этап     ¦ L-------------------------------------------------------
  ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
  ¦              ¦ ¦Информация о существенных недостатках в организации   ¦
  ¦              +>¦и применении системы внутреннего контроля, ставших    ¦
  ¦              ¦ ¦известными аудитору в ходе аудита (п. 118 ПСАД 8)     ¦
  ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
  ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
  ¦              ¦ ¦Информация о рисках существенного искажения           ¦
  ¦              +>¦информации, которые аудируемое лицо не контролировало ¦
  ¦              ¦ ¦либо для которых контроль неадекватен (п. 119 ПСАД 8) ¦
  ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
  ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
  ¦              ¦ ¦Обсудить отказ от аудиторского задания в случае       ¦
  ¦              +>¦выявления недобросовестных действий при исключительных¦
  ¦              ¦ ¦обстоятельствах (п. п. 58, 59 ФСАД 5/2010)            ¦
  L--------------- L-------------------------------------------------------

Рис. 1

Особенностью подхода к общению с руководством аудируемого лица таких авторов, как В.В. Скобара и А.Д. Шеремет, является разделение целей и задач взаимодействия до начала аудита, в процессе проверки и на заключительной стадии. Задача аудитора на стадии планирования заключается в должном планировании общения таким образом, чтобы он мог своевременно получать информацию о рисках, недобросовестных действиях и изменять характер, объем и временные рамки аудиторских процедур в ответ на полученную информацию. По мнению вышеуказанных авторов, до начала аудита в процессе общения оцениваются возможности проведения аудита и существенные условия договора. Данные авторы подчеркивают, что подготовка проверки требует большого объема предварительной работы именно в условиях взаимодействия. График работы аудиторов у клиента согласовывается заранее, учитывая все потребности и пожелания клиента [1].

А.Д. Шеремет указывает на важность обсуждения проблем, с которыми сталкиваются аудиторы при проверке вопросов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияния внешней и внутренней среды на непрерывность деятельности предприятия [2]. Обсуждение данных вопросов на начальном этапе позволяет избежать конфликтов в процессе проверки. Во время проведения аудита обсуждаются вопросы трансформации системы учета, внутреннего контроля, организационная структура, стиль и принципы управления, кадровая политика, распределение ответственности и полномочий, порядок подготовки и представления бухгалтерской отчетности, согласование с требованиями, установленными законодательством и внешними регулирующими органами [2].

Однако авторы не говорят о целях такого общения и действиях аудитора в ответ на обсуждаемую информацию, не учитывают последних изменений в требованиях стандартов. Например, также важное значение имеют вопросы значимых рисков, недостатков системы внутреннего контроля, фактов мошенничества. В ПСАД 8 сказано, что если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.

На заключительной стадии аудита с руководством клиента обсуждаются выявленные проблемы и согласовываются предлагаемые аудиторской организацией поправки к бухгалтерской отчетности. Могут обсуждаться проблемы и вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия, а также нарушения законодательства Российской Федерации в порядке ведения бухгалтерского учета и составлении отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность [1]. При этом все спорные ситуации должны быть урегулированы.

С целью снижения риска необнаружения аудитор при определенных обстоятельствах может направить проект отчета для получения всех возможных возражений и уточнений. После согласования с клиентом окончательного варианта отчета предлагаются возможные варианты исправления выявленных нарушений и высказывается мнение относительно возможных последствий, которые могут иметь место по результатам проверок [1].

Заявления и разъяснения как ответы на запросы являются аудиторскими доказательствами. При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся работниками аудируемого лица или не являющимся работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение. Заявления и разъяснения руководства выступают важной информацией при оценке риска, понимании характера и непрерывности деятельности аудируемого лица. Однако в связи с их субъективным характером при проверках по существу они не могут заменить другие доказательства, доступные аудитору. В ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» приведены ограничения в отношении достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств:

• запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;
• запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;
• ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства;
• при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информация может оказаться недостаточной;
• ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителями собственника;
• предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля.

На рис. 2 приведены ситуации, требующие получения разъяснений и ответов на запросы, рассмотренные в ПСАД 23 и других Стандартах.

Вопросы, подлежащие обсуждению при взаимодействии с представителями аудируемого лица

--------------------------------------------------------------------------¬
¦                         Запросы, разъяснения                            ¦
+--------------------------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью    ¦
¦ ¦              +>¦аудируемого лица и со средой, в которой она           ¦
¦ ¦              ¦ ¦осуществляется, включая систему внутреннего контроля  ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 6 ПСАД 8)                                         ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Функционирование средств контроля в отношении значимых¦
¦ ¦              +>¦рисков, ответные реакции руководства на значимые риски¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. 111 ПСАД 8)                                       ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              +>¦Признание ответственности за финансовую               ¦
¦ ¦              ¦ ¦(бухгалтерскую) отчетность (п. 3 ПСАД 23)             ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦Преддоговорный¦ ¦Запросы в отношении намерений и планов руководства    ¦
+>¦     этап,    +>¦(п. 10 ФСАД 7/2011), оценки руководством способности  ¦
¦ ¦ планирование ¦ ¦продолжать деятельность непрерывно                    ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. п. 12 - 14 ПСАД 11)                               ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Запросы в отношении: собственной оценки руководства   ¦
¦ ¦              ¦ ¦рисков существенного искажения в результате           ¦
¦ ¦              ¦ ¦недобросовестных действий, включая характер, объем    ¦
¦ ¦              ¦ ¦и периодичность проведения такой оценки; проводимого  ¦
¦ ¦              ¦ ¦руководством процесса выявления и реагирования        ¦
¦ ¦              +>¦на риски; взаимодействия между руководством           ¦
¦ ¦              ¦ ¦и представителями собственника в отношении процесса   ¦
¦ ¦              ¦ ¦выявления  рисков, между руководством и работниками   ¦
¦ ¦              ¦ ¦аудируемого лица в части доведения до сведения        ¦
¦ ¦              ¦ ¦работников точки зрения руководства на вопросы        ¦
¦ ¦              ¦ ¦деловой практики и норм этики (п. п. 16, 17, 61       ¦
¦ ¦              ¦ ¦ФСАД 5/2010)                                          ¦
¦ L--------------- L-------------------------------------------------------
¦ ---------------¬ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦              ¦ ¦Собственникам: контроль за процессом выявления рисков ¦
¦ ¦              ¦ ¦недобросовестных действий, ответные действия          ¦
¦ ¦              +>¦в отношении рисков, установленные средства контроля,  ¦
¦ ¦              ¦ ¦уровень профессиональной компетентности руководства   ¦
¦ ¦              ¦ ¦(п. п. 21, 23 ФСАД 5/2010), получение подтверждений   ¦
¦ ¦              ¦ ¦в отношении оцененных рисков (п. 37 ФСАД 5/2010)      ¦
¦ ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
¦ ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
¦ ¦    В ходе    ¦ ¦Запросы в отношении событий после отчетной даты       ¦
¦ ¦  выполнения  +>¦(п. 5 ПСАД 10), информация о связанных сторонах       ¦
L>¦  аудиторских ¦ ¦(п. 6 ПСАД 9), о соблюдении аудируемым лицом          ¦
  ¦   процедур   ¦ ¦нормативно-правовых актов (п. 11 ФСАД 6/2010)         ¦
  ¦              ¦ L-------------------------------------------------------
  ¦              ¦ -------------------------------------------------------¬
  ¦              ¦ ¦Запросы на разъяснения того, что аудитору сообщены    ¦
  ¦              ¦ ¦все известные им имевшие место или возможные случаи   ¦
  ¦              +>¦несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных  ¦
  ¦              ¦ ¦правовых актов, последствия которых должны быть учтены¦
  ¦              ¦ ¦при составлении бухгалтерской отчетности              ¦
  ¦              ¦ ¦(п. 12 ФСАД 6/2010)                                   ¦
  L--------------- L-------------------------------------------------------

Рис. 2

Следует отметить, что в ПСАД 23 недостаточно полно раскрыты ситуации и вопросы, требующие заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица. В дополнение к требованиям стандартов А.Д. Шеремет, В.П. Суйц считают правомерными запросы в отношении следующей информации:

• наличия и местонахождения дочерних предприятий, сегментов их бизнеса, видов осуществляемых операций;
• правил функционирования службы внутреннего аудита и результатов ее работы по выявлению недостатков в сальдо счетов и порядке отчетности;
• пояснений по выявленным искажениям (ошибки и мошенничество) и т.п. [2].

А.Д. Шеремет, В.П. Суйц справедливо отмечают, что разъяснения, получаемые от аудируемого лица, помогут аудитору сориентироваться в том, насколько правильно реагирует руководство на запросы и какое воздействие может оказать полученная информация на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности [2].

Решения аудитора о направлении сообщений руководству и представителям собственника. Перед тем как направлять запрос или сообщать ту или иную информацию, аудитор должен определить:

• надлежащего пользователя этой информации;
• цель запроса или сообщения информации;
• форму сообщения информации;
• сроки сообщения информации.

Аудитор прежде всего должен определить лицо, которому направляется данная информация, — «надлежащего получателя информации». Согласно п. 11 проекта ФСАД в зависимости от характера информация может быть сообщена разным лицам. Выбор надлежащего получателя основывается на знании структуры управления аудируемого лица, полученном в соответствии с ПСАД 8, должностных обязанностей уполномоченных лиц. В п. 13 проекта ФСАД сказано, что аудитор должен учитывать, что иногда лица, которым следует сообщать информацию, неочевидны, например, на семейных предприятиях, в некоммерческих организациях и некоторых государственных организациях. В таких случаях аудитор может согласовать лицо, которому будет сообщена информация, при заключении договора.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 5/2010 накладывает ограничения на уровень руководства аудируемого лица, которому требуется сообщать информацию о недобросовестных действиях, например о вероятности сговора, характере и масштабах подозреваемых недобросовестных действий. Как правило, такой уровень руководства аудируемого лица должен быть на одну ступень выше уровня тех лиц, которые могут быть причастны к совершению подозреваемых недобросовестных действий (п. 63 ФСАД 5/2010).

Сталкиваясь с проблемой выбора надлежащего получателя, аудитору необходимо соблюдать моральные нормы и принципы профессиональной этики. Стандарты отмечают, что в некоторых случаях обязанности аудитора по сохранению конфиденциальности и сообщению информации могут войти в противоречие друг с другом. Например, нормативные правовые акты могут запрещать аудитору сообщать информацию или совершать иные действия, которые могут осложнить расследование соответствующими органами фактических или подозреваемых случаев нарушения законодательства (п. 8 проекта ФСАД). При общении с клиентом аудиторская этика рекомендует избегать угроз независимости (угрозы личной заинтересованности, самоконтроля, заступничества, близкого знакомства, шантажа). Исходя из принципа осмотрительности или профессионального скептицизма, считается неприемлемым обсуждать вопросы о планируемом объеме и сроках аудита, вопросы компетентности и порядочности, участия в недобросовестных действиях руководства, когда собственник задействован в руководстве или стороны являются взаимосвязанными.

При получении разъяснений в качестве доказательств аудитор должен учитывать компетентность, осведомленность и квалификацию специалиста. Нельзя не согласиться с А.Д. Шереметом, что, поскольку руководство предприятия является заинтересованной стороной, любые разъяснения, полученные от него, не могут считаться абсолютно достоверными и требуют дополнительного изучения и проверки. Используя разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого предприятия, аудитор должен быть уверен в их правдивости. В противном случае существует опасность возникновения противоречий между полученными сведениями и фактическими данными, установленными аудитором самостоятельно, и нельзя исключить возможности преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности [2]. В связи с этим возникает необходимость на этапе оценки контрольной среды особое внимание обращать на ожидаемую оценку надежности запросов в отношении руководства и других осведомленных лиц [4].

Аудитор как лицо, принимающее решение, должен предвидеть ответное действие на его запрос и сообщение и установить эффективное взаимодействие, которое определяется:

• целью сообщения информации или получения разъяснений, характером информации и кругом вопросов;
• ожиданиями аудитора в отношении двусторонности обмена информацией в отношении важных вопросов, которые могут повлиять на характер, сроки и объем аудиторских процедур, подозрение или обнаружение недобросовестных действий, честность и компетентность старшего управленческого персонала;
• формой взаимодействия: устной или письменной;
• персоналиями со стороны аудиторской группы и представителей собственника, осуществляющих взаимодействие;
• предпринимаемыми в ответ на информацию, сообщенную аудитору представителями собственника, действиями и сообщениями о них;
• сроками сообщения и ожидаемыми сроками получения ответа или ответных действий на сообщаемую информацию (п. 40 проекта ФСАД). ПСАД 22 таких положений не содержит.

Аудитор может выбрать письменную (презентация, письменный отчет, письмо о проведении аудита) или устную форму сообщения (менее формализованное обсуждение). В стандартах также вводятся следующие формы: детализированная и обобщенная, структурированная и неструктурированная. Выбор формы общения основывается на профессиональном суждении аудитора. В п. 31 проекта ФСАД перечислены вопросы, требующие письменной формы, значительно отличающиеся от требований ПСАД 22, например условия деятельности аудируемого лица, планы и стратегии, способные повлиять на риски существенного искажения, обсуждение в связи с первичным или повторным назначением аудитора по вопросам бухгалтерского учета, применения стандартов аудита, вопросы независимости. В п. 50 проекта ФСАД определены факторы, влияющие на форму сообщения информации:

• урегулирован ли вопрос;
• сообщалась ли ранее данная информация руководству;
• размер, организационная структура, контрольная среда, организационно-правовая форма аудируемого лица;
• является ли аудитор, проводящий аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной для специальных целей, также аудитором бухгалтерской отчетности общего назначения;
• требования законодательства;
• сумма предстоящего контракта и переговоры аудитора с представителями собственника аудируемого лица;
• значимые изменения состава органа общего управления аудируемого лица.

При аудите малых предприятий взаимодействие аудитора с представителями собственника может носить менее формализованный характер, чем при аудите публичных или крупных аудируемых лиц (п. 42 проекта ФСАД). Согласно п. п. 59, 60 проекта ФСАД, если информация, сообщения которой требует стандарт, передается в устной форме, аудитор должен указать в рабочих документах, что, когда и кому сообщено. Если информация передана в письменной форме, аудитор должен включить копию сообщения в рабочую документацию.

В учебной литературе недостаточно полно анализируются формы общения с аудируемым лицом. В.В. Скобара, А.Д. Шеремет указывают только то, что устная форма общения используется во время посещения экономического субъекта, а письменная форма — путем выделения конкретного круга вопросов [1, 2]. Любая форма обращения требует от аудитора точных и конкретных формулировок вопросов для получения необходимых сведений. А.Д. Шеремет предлагает использовать следующие формы письменных разъяснений:

• официальное письмо с разъяснениями;
• письмо, подтверждающее согласие руководства предприятия с трактовкой, данной аудитором по определенным вопросам;
• официально заверенные копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и других документов, содержащих сведения о позиции руководства предприятия по отдельным вопросам;
• протокол совещания с руководством предприятия и т.п. [2].

Устная форма взаимодействия имеет преимущества по сравнению с письменной формой, поскольку аудитор имеет возможность проследить реакцию на сообщаемую информацию и предпринимаемые ответные действия. В ходе личной конструктивной беседы проблемные вопросы будут согласованы гораздо быстрее, чем в ходе документальной переписки. При этом следует учитывать, что объем сообщаемой устной информации гораздо меньше, чем письменной, и при общении аудитор должен более тщательно уделять внимание соблюдению этических норм.

Аудитор должен сообщать информацию представителям собственника своевременно. Следует отметить, что действующий в настоящее время ПСАД 22 не содержит рекомендаций относительно сроков сообщения информации. В соответствии с п. 53 проекта ФСАД сроки сообщения информации зависят от особенностей задания, таких как важность и характер вопросов, действия, предпринимаемые представителями собственника в ответ на получаемую информацию, например:

• информация о вопросах, относящихся к планированию, может быть сообщена в начале задания, а при первичном аудите может быть определена при согласовании условий договора;
• информацию о значимых трудностях, возникающих в ходе аудита, целесообразно сообщать по мере необходимости, если представители собственника в состоянии помочь аудитору их преодолеть или такие трудности могут обусловить модификацию аудиторского заключения. Так, аудитор может сообщать о значимых недостатках внутреннего контроля устно по мере необходимости, прежде чем подготовить письменное сообщение в соответствии с проектом ФСАД «Сообщение о недостатках внутреннего контроля руководству и представителям собственника» и т.д. В п. 54 проекта ФСАД определены факторы, влияющие на сроки сообщения информации:
• размер, организационная структура, контрольная среда и организационно-правовая форма аудируемого лица;
• установленные законодательством обязанности по сообщению информации в определенные сроки;
• ожидания представителей собственника от получения информации, в том числе от периодических встреч с аудитором;
• сроки выявления отдельных проблем, например аудитор может не выявить какую-либо проблему в сроки, достаточные для превентивных действий, однако сообщение информации может способствовать немедленному принятию мер по исправлению ситуации.

В кратчайшие сроки требуется сообщить информацию о выявленных недобросовестных действиях, даже если они несущественные (п. 63 ФСАД 5/2010).

Действия аудитора в связи с информацией, полученной в ответ на запросы и сообщения. В п. 15 проекта ФСАД сказано, что при сообщении информации органу управления аудитор должен оценить, насколько эффективна передача ему информации. В то же время стандартами не предусмотрена разработка специальных процедур оценки двустороннего взаимодействия (п. 56 проекта ФСАД). Взаимодействие может быть признано эффективным, когда предпринимаются своевременные действия в ответ на сообщения, открытое общение, желание и способность встречаться с аудиторами, двусторонний обмен информацией соответствует требованиям законодательства. При этом неэффективность определяется трудностями в едином понимании форм, сроков и ожидаемого содержания передаваемой информации, ключевых обсуждаемых вопросов, члены управления проявляют излишнюю обеспокоенность по поводу влияния на стратегическое управление и руководство текущей деятельностью.

В случае ненадлежащего взаимодействия и отсутствия ответных действий на сообщения и запросы аудитору рекомендуется выяснить причины этого и поднять данные вопросы повторно. Это позволит избежать риска возникновения впечатления, что аудитор удовлетворен результатом или вопрос потерял актуальность. В случае отказа от обсуждения и предоставления разъяснений необходимо подвергнуть сомнению аудиторские доказательства и более тщательно изучить риски недобросовестных действий и соблюдение нормативно-правовых актов. На основе положений стандартов нами систематизированы возможные действия аудитора в ответ на сообщение информации руководству и собственникам (см. таблицу).

Примеры действий аудитора в ответ на запросы и сообщения

Сообщение (запрос, обсуждение)	Полезность для надлежащего получателя	Действие и реакция аудитора	Ссылка на стандарт
Планирование объема и сроков аудита	Лучшее понимание последствий работы аудитора, понимание риска, существенности, областей, в которых возможно потребовать от аудитора дополнительных процедур	Лучшее понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется	Пункт 23 проекта ФСАД
Внутренний контроль	Лучшее понимание важности системы внутреннего контроля, включая способы надзора за его эффективностью, отношение к обнаружению либо возможности недобросовестных действий	Оценка рисков, выявление недобросовестных действий, планирование достаточных и надлежащих доказательств	Пункт 26 проекта ФСАД
Изменение стандартов учета, корпоративного управления	Понимание изменений в нормативно- правовых актах, определяющих деятельность аудируемого лица	Пункт 26 проекта ФСАД
Взаимодействие внутренних и внешних аудиторов	Понимание важности и степени использования результатов работы внутреннего аудита	Возможность организации конструктивного взаимодействия	Пункт 26 проекта ФСАД
Оценочные значения и суждения	Понимание методов и практики учета оценочных значений, раскрытие информации в отчетности	Понимание значимых методов учета	Пункт 29 проекта ФСАД
Круг надлежащих лиц взаимодействия, разделение обязанностей	-	Понимание надлежащих получателей информации	Пункт 29 проекта ФСАД
Судебное разбирательство	-	Оценка раскрытия информации в отчетности, реагирование юристов, последствия	Пункт 111 ПСАД 8
Аудиторские доказательства	Знание и понимание правильности трактования хозяйственных операций и событий	Пункт 28 проекта ФСАД

По нашему мнению, причины нарушений сроков при реагировании аудируемым лицом на полученную информацию представляется возможным сгруппировать следующим образом:

• не контролируемые руководством (например, короткий срок аудиторской проверки, чрезвычайные обстоятельства);
• контролируемые руководством (некомпетентность самого руководства, нежелание руководства способствовать аудиторской проверке, умышленное сокрытие информации);
• зависимые от аудитора (соответствие цели аудита и цели сообщения, объяснение и согласование условий взаимодействия, надлежащая форма сообщения, уровень получателя и т.д.).

Согласно п. 55 проекта ФСАД при наличии проблем взаимодействия с представителями собственника аудитор должен оценить их возможное влияние на оценку рисков существенного искажения и способность получить достаточные надлежащие доказательства и предпринять необходимые действия. ПСАД 8 относит деятельность представителей собственника, включая взаимодействие с внутренним, при наличии такового, и внешним аудиторами, к элементам контрольной среды. Неадекватное взаимодействие может свидетельствовать о неудовлетворительной контрольной среде и повлиять на оценку аудитором риска существенных искажений (п. 57 проекта ФСАД). Следовательно, на заключительном этапе оценка риска средств контроля должна быть скорректирована.

Ответные действия на неэффективное взаимодействие могут различаться в зависимости от конкретной ситуации. Рассмотрим наиболее вероятные ситуации.

Ситуация 1. Руководство задействовано в недобросовестных действиях, отказывается содействовать проверке. Аудитор должен сообщить информацию собственникам или руководству более высокого уровня.

Ситуация 2. Руководство задействовано в недобросовестных действиях, собственник и руководство — одно лицо, у аудитора имеются значительные сомнения в профессиональной компетентности и деловой порядочности руководства. Пункт 58 проекта ФСАД также дает возможность в сложных ситуациях обратиться к уполномоченному органу, осуществляющему регулирование в соответствующей сфере деятельности, или министру (для организаций общественного сектора). Разглашение информации третьим лицам может быть в случае, если такое раскрытие является требованием закона или разрешено им, например, при подготовке документов в ходе судебного разбирательства. В п. 59 ФСАД 5/2010 указано, что данная ситуация ставит под сомнение возможность продолжить аудит, даже если недобросовестные действия не являются существенными. Следовательно, аудитор может сделать отказ, если это не противоречит нормативным правовым актам.

Ситуация 3. Руководство отказывается давать разъяснения и реагировать на существенные факты ошибок, искажений, рисков средств внутреннего контроля, недобросовестных действий. В данном случае аудитор может на основании ограничения объема аудита модифицировать аудиторское заключение. Если ошибки являются существенными, то необходимо выдать отрицательное заключение.

Ситуация 4. Аудитору не представлены доказательства соблюдения аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов, когда влияние на бухгалтерскую отчетность может быть существенно. Следуя п. 18 ФСАД 6/2010 аудитор должен рассмотреть вопрос получения юридической консультации. В случае если руководство причастно к несоблюдению законодательства, то аудитор должен сообщить об этом вышестоящему органу аудируемого лица, если такой орган существует.

Список литературы

1. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и сервис, 1998. 576 с.
2. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 5-е изд., М.: ИНФРА-М, 2006. 448 с.
3. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2005. 184 с.
4. Якимова В.А. Оценка надежности аудиторских доказательств, полученных из различных источников // Актуальные проблемы экономики и права. 2012. N 1 (21). С. 202 — 206.

В.А.Якимова

Аттестованный аудитор,

старший преподаватель

кафедры финансов

Амурский государственный университет