Разъяснения от руководства аудируемого лица аудитор получает когда

Использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств

Использование заявлений и разъяснений руководства

аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств

4. Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно. Примерный перечень положений, которые могут быть включены в письмо-представление, направляемое руководством аудируемого лица аудитору, или в письмо, подготовленное аудитором и требующее письменного подтверждения руководством аудируемого лица, приведен в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.

5. Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами, которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает данные вопросы существенными.

6. В ходе аудита руководство аудируемого лица по своей инициативе или в ответ на конкретные запросы представляет аудитору большое количество заявлений и разъяснений. Если подобные заявления и разъяснения касаются вопросов, существенных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен:

а) получить аудиторские доказательства, подтверждающие данные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники информации;

б) оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства аудируемого лица разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам;

в) определить компетентность и степень информированности лиц, предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

7. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, как правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору. Например, заявления руководства аудируемого лица относительно стоимости актива не могут заменить аудиторские доказательства стоимости актива, которые обычно используются аудитором для этих целей. Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства по вопросу, существенному для финансовой (бухгалтерской) отчетности, помимо таких доказательств, как заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, и можно ожидать, что такие доказательства существуют, то данную ситуацию надлежит рассматривать как ограничение объема аудита.

8. В определенных случаях заявления и разъяснения руководства аудируемого лица могут оказаться единственными существующими аудиторскими доказательствами (например, касающиеся не оформленных документально планов и намерений руководства аудируемого лица, в частности, намерения сохранить некоторые финансовые вложения в долгосрочной перспективе или планов реорганизации аудируемого лица).

9. Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лица противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае необходимости критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам.

Зарегистрировано в Минюсте РФ 6 октября 2011 г. N 21986

---

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ
от 16 августа 2011 г. N 99н

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЯ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ФСАД 5/2010) «ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА», УТВЕРЖДЕННЫЙ ПРИКАЗОМ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 17 АВГУСТА 2010 Г. N 90Н

В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2009, N 1, ст. 15; 2010, N 27, ст. 3420; 2011, N 1, ст. 12; N 27, ст. 3880; N 29, ст. 4291) и Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224; N 26, ст. 3350; N 38, ст. 4844; 2011, N 1, ст. 238; N 3, ст. 544; N 4, ст. 609; N 10, ст. 1415; N 12, ст. 1639; N 14, ст. 1935) приказываю:

1. Утвердить следующие федеральные стандарты аудиторской деятельности, разработанные в соответствии с международными стандартами аудита:

федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства» согласно приложению N 1 к настоящему Приказу;

федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 8/2011) «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» согласно приложению N 2 к настоящему Приказу;

федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 9/2011) «Особенности аудита отдельной части отчетности» согласно приложению N 3 к настоящему Приказу.

2. В пункте 45 федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. N 90н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 11 ноября 2010 г., регистрационный N 18934; Российская газета, 24 ноября 2010 г., N 265), слова «В независимости» заменить словами «Вне зависимости».

3. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу по истечении десяти дней после дня его официального опубликования, за исключением абзаца второго пункта 1 настоящего Приказа.

Абзац второй пункта 1 настоящего Приказа вступает в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации о признании утратившим силу правила (стандарта) N 5 «Аудиторские доказательства», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 39, ст. 3797; 2003, N 28, ст. 2930; 2004, N 42, ст. 4132; 2005, N 17, ст. 1562; 2006, N 36, ст. 3831; 2008, N 31, ст. 3734; N 49, ст. 5830; 2010, N 32, ст. 4327; 2011, N 5, ст. 750).

И.о. Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ

Приложение N 1
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 16.08.2011 N 99н

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(ФСАД 7/2011)

АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

I. Общие положения

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — бухгалтерская отчетность) в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора (далее — аудитор) по выбору и выполнению аудиторских процедур получения информации, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (аудиторские доказательства). В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение.

2. Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

а) надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.

3. К аудиторским доказательствам относятся:

а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

б) информация, полученная из других источников. В частности: информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее — эксперт руководства аудируемого лица).

4. Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни:

возникновение — отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

полнота — все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;

точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом;

отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде;

классификация — хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

существование — отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

полнота — все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;

оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

возникновение, права и обязательства — отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

полнота — все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее;

классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме;

точность и оценка — финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудитор может изменять группировку приведенных в настоящем пункте предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Например, предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни могут быть объединены с предпосылками составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

5. Аудиторские доказательства должны собираться аудитором, главным образом, в результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.

6. Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства, др.).

II. Аудиторские процедуры и информация, используемая в качестве аудиторских доказательств

7. Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из:

тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора;

процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

8. Для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их.

9. При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся работниками аудируемого лица или не являющимся работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение.

10. При запросе аудитор должен принять во внимание следующее:

а) запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;

б) запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;

в) ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Вместе с тем, ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур;

г) при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информация может оказаться недостаточной. Для подтверждения намерения и планов руководства аудируемого лица аудитору необходимо также четкое представление о выполнении в прошлом намерений и планов руководства аудируемого лица, об аргументах относительно выбора того или иного плана действий, о способности руководства аудируемого лица последовательно реализовывать сделанный выбор;

д) ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица;

е) предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля.

11. При выполнении аудиторской процедуры инспектирования аудитор изучает созданные аудируемым лицом или полученные аудируемым лицом извне учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

12. При инспектировании аудитор должен принять во внимание следующее:

а) отдельные документы могут представлять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива; однако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получены аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации);

б) инспектирование исполненного договора может предоставить аудиторские доказательства в отношении применяемой аудируемым лицом учетной политики (например, в части признания выручки);

в) инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но не обязательно в отношении прав собственности аудируемого лица на них, или обязательств этого лица, связанных с данными активами, или оценки таких активов;

г) инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

13. При выполнении аудиторской процедуры наблюдения аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами. Примером наблюдения является изучение аудитором: подсчета материальных запасов, выполняемого персоналом аудируемого лица; выполнения персоналом аудируемого лица контрольных действий.

14. При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

15. При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

а) при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

б) в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

в) отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

16. При выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

17. При выполнении аудиторской процедуры повторного проведения аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

18. При выполнении аналитических процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

19. При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

20. Аудитор должен принять во внимание, что:

а) уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может влиять направление тестирования. Например, в случаях, когда целью аудиторской процедуры является выявление завышения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету кредиторской задолженности. В случае, когда целью аудиторской процедуры является выявление занижения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование последующих платежей, неоплаченных счетов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулированных сумм по расчетам за поставки;

б) одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок. Например, проверка учетных записей и документов, относящихся к собираемости дебиторской задолженности после завершения отчетного периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении существования и оценки дебиторской задолженности, но не обязательно — в отношении предпосылки отнесения к соответствующему периоду. Аналогично, получение аудиторских доказательств в отношении одной предпосылки составления бухгалтерской отчетности (например, существования запасов) не заменяет получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки (например, оценки этих же запасов). В то же время аудиторские доказательства, полученные из разных источников, или разные по характеру доказательства могут быть уместными в отношении одной и той же предпосылки составления бухгалтерской отчетности;

в) разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров могут проверяться аудитором впоследствии;

г) разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

21. Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит от: источника, из которого получена информация; характера информации; обстоятельств, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения. Например, аудиторское доказательство, полученное из независимого внешнего источника, может оказаться ненадежным, если этот источник является недостаточно осведомленным или объективным.

22. При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего:

а) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

б) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

в) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

г) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

д) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

23. В случае, когда информация, используемая в качестве аудиторского доказательства, подготовлена с участием эксперта руководства аудируемого лица, аудитор должен, насколько это необходимо для целей аудита:

а) оценить компетентность, навыки и объективность эксперта руководства аудируемого лица;

б) понять, в чем заключалась работа эксперта руководства аудируемого лица;

в) убедиться, что работа эксперта руководства аудируемого лица носила надлежащий характер, чтобы быть использованной в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

Примеры вопросов, которые может рассмотреть аудитор при изучении работы эксперта руководства аудируемого лица, приведены в приложении к настоящему стандарту.

24. В случае, если при выполнении аудиторских процедур используется информация, подготовленная аудируемым лицом, аудитор должен оценить, является ли эта информация надежной, т.е. точной, полной и достаточно подробной для целей аудита. Например, в случае, когда аудитор при проверке выручки решает использовать данные аудируемого лица о стандартных ценах и учтенном объеме продаж, он должен предварительно убедиться, насколько точны стандартные цены, и насколько полны и точны учетные объемы продаж. В случае, когда аудитор решает тестировать совокупность (например, платежей) в отношении определенной характеристики (например, санкционирования), он должен убедиться в полноте совокупности, из которой отбираются элементы для тестирования. В случае, когда при проведении аналитических процедур в отношении финансового результата деятельности аудируемого лица аудитор решает использовать информацию, подготавливаемую этим аудируемым лицом для целей внутреннего мониторинга (например, отчеты внутреннего аудитора), он должен убедиться, что данная информация является точной и подробной для целей аудита.

25. Аудиторские доказательства полноты и точности информации, подготовленной аудируемым лицом и используемой при выполнении аудиторских процедур, могут быть получены аудитором:

а) одновременно с проведением текущих аудиторских процедур, объектом которых является данная информация, при условии, что получение аудиторских доказательств такого рода является частью самих аудиторских процедур;

б) посредством тестирования средств контроля подготовки и обработки данной информации;

в) в результате проведения дополнительных аудиторских процедур.

26. В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации на другие аспекты аудита.

27. При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен принять во внимание следующие обстоятельства:

а) некоторые данные бухгалтерского учета или иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время (например, если организация занимается электронной торговлей, то первичные документы (заказы на поставку товаров, счета) оформляются в виде электронных сообщений);

б) отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени (например, в случае, когда электронные файлы изменяются, а их резервные копии не сохраняются). В этом случае аудитор должен достигать договоренности с аудируемым лицом о хранении последним информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, или выполнять аудиторские процедуры в то время, когда соответствующая информация доступна.

III. Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств

28. В ходе разработки тестов средств контроля и детальных тестов аудитор должен установить методы отбора элементов для тестирования, которое являлось бы эффективным для целей аудита. Тест можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита. При отборе элементов для тестирования аудитор в соответствии с пунктами 18 — 21 настоящего стандарта должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

29. Аудитор может использовать для отбора элементов для тестирования следующие методы:

а) отбор всех элементов (сплошная проверка);

б) отбор специфических (определенных) элементов;

в) построение аудиторской выборки.

30. Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от: конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.); практической реализуемости метода; эффективности метода.

31. Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;

б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

32. При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

33. Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);

б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;

в) элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

34. При использовании метода отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

35. Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

Приложение
к федеральному стандарту
аудиторской деятельности
(ФСАД 7/2011) «Аудиторские
доказательства», утвержденному
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 16.08.2011 N 99н

ПРИМЕРЫ ВОПРОСОВ, КОТОРЫЕ МОЖЕТ РАССМОТРЕТЬ АУДИТОР ПРИ ИЗУЧЕНИИ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА РУКОВОДСТВА АУДИРУЕМОГО ЛИЦА

1. На характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, связанных с выполнением требований пункта 23 федерального стандарта аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», могут влиять следующие обстоятельства:

а) характер и сложность вопроса, по которому привлечен эксперт руководства аудируемого лица;

б) риски существенного искажения, связанные с вопросом;

в) доступность альтернативных источников аудиторских доказательств;

г) характер, объем и цели работы эксперта руководства аудируемого лица;

д) был ли принят эксперт руководства аудируемого лица на постоянную работу или он был привлечен на временной основе для выполнения конкретной работы;

е) степень, в которой руководство аудируемого лица может контролировать или влиять на работу эксперта руководства аудируемого лица;

ж) существуют ли технические стандарты или профессиональные и отраслевые требования, регулирующие деятельность эксперта руководства аудируемого лица;

з) характер и объем средств контроля аудируемого лица в отношении работы эксперта руководства аудируемого лица;

и) знание и опыт аудитора в области, в которой действует эксперт руководства аудируемого лица;

к) предыдущий опыт работы аудитора с данным экспертом руководства аудируемого лица.

2. Компетентность эксперта руководства аудируемого лица определяется характером и уровнем выполняемой экспертизы. Навыки определяются способностью эксперта руководства аудируемого лица проявлять компетентность в сложившихся обстоятельствах. Фактором, определяющим навыки, может быть доступность времени и ресурсов. Объективность определяется возможными последствиями влияния, которое могут оказывать на профессиональное или деловое суждение эксперта руководства аудируемого лица предвзятость, конфликт интересов или воздействие со стороны третьих лиц. Компетентность, навыки и объективность эксперта руководства аудируемого лица, а также любые средства контроля аудируемого лица в отношении его работы являются важными составляющими надежности любой информации, предоставляемой им.

3. Информация в отношении компетентности, навыков и объективности эксперта руководства аудируемого лица может основываться на:

а) предыдущем опыте работы аудитора с данным экспертом руководства аудируемого лица;

б) обсуждениях, проводимых с экспертом руководства аудируемого лица;

в) обсуждениях, проводимых с другими лицами, знакомыми с работой эксперта руководства аудируемого лица;

г) информации о квалификации эксперта руководства аудируемого лица, его членстве в саморегулируемой или иной профессиональной организации, о наличии лицензий на осуществление деятельности, либо других форм внешнего признания;

д) опубликованных данным экспертом руководства аудируемого лица статьях, книгах и других публикациях;

е) информации, полученной от привлеченного аудитором эксперта, если это уместно, который помогает аудитору получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении информации, подготовленной экспертом руководства аудируемого лица.

4. Вопросы, связанные с оценкой компетентности, навыков и объективности эксперта руководства аудируемого лица, включают рассмотрение того, регулируется ли работа эксперта руководства аудируемого лица соответствующими стандартами, или профессиональными или отраслевыми требованиями, например, этическими стандартами и требованиями к членству в саморегулируемой или иной профессиональной организации, стандартами аккредитации лицензирующего органа или требованиями нормативных правовых актов.

5. Аудитору также уместно рассмотреть:

а) соответствие компетентности эксперта руководства аудируемого лица тематике, в контексте которой он привлекается, в рамках его специализации;

б) уровень компетентности эксперта руководства аудируемого лица в области требований ведения бухгалтерского учета и подготовки и представления бухгалтерской отчетности;

в) наличие или отсутствие необходимости пересмотра изначально данной оценки компетентности, навыков и объективности эксперта руководства аудируемого лица в случае, если произошли неожиданные события, имели место изменения условий или были получены соответствующие аудиторские доказательства по результатам выполнения аудиторских процедур.

6. Широкий спектр обстоятельств может создать угрозу объективности эксперта руководства аудируемого лица (например, угроза личной заинтересованности, угроза заступничества, угроза близкого знакомства, угроза самоконтроля, угроза давления). Меры предосторожности могут снизить эти угрозы и могут быть предусмотрены как внешней средой, например, профессиональными требованиями или нормативными правовыми актами, так и внутренней контрольной средой, в которой работает эксперт руководства аудируемого лица, например, принципами и процедурами системы внутреннего контроля качества.

Несмотря на то, что меры предосторожности не могут устранить все угрозы объективности эксперта руководства аудируемого лица, тем не менее, угрозы давления на эксперта руководства аудируемого лица могут быть менее значимы в случае, когда эксперт руководства аудируемого лица привлекается аудируемым лицом на временной договорной основе, чем когда он принимается аудируемым лицом в качестве штатного работника, но тогда повышается значимость таких мер предосторожности, как принципы и процедуры системы внутреннего контроля качества аудируемого лица. Это обусловлено тем, что угроза объективности работника аудируемого лица всегда присутствует, и маловероятно, что эксперт руководства аудируемого лица, ставший работником аудируемого лица, будет объективней любого другого работника.

7. При оценке объективности привлеченного аудируемым лицом на временной основе эксперта руководства аудируемого лица может быть уместным проведение обсуждения с руководством аудируемого лица и этим экспертом темы возможной заинтересованности или взаимоотношений, которые могут создавать угрозы объективности эксперта руководства аудируемого лица, и любых применимых мер предосторожности, включая любые профессиональные требования, применимые в отношении данного эксперта; а также оценить, являются ли данные меры адекватными. Заинтересованность и взаимоотношения, создающие угрозы, могут включать: финансовую заинтересованность; деловые и личные взаимоотношения; оказание иных услуг.

8. Для понимания работы эксперта руководства аудируемого лица аудитору необходимо разбираться в сопряженных с экспертизой вопросах. В зависимости от того, насколько аудитор компетентен в этих вопросах, может быть решен вопрос, будет ли аудитор сам оценивать работу эксперта руководства аудируемого лица или ему необходимо для этой цели привлечь другого эксперта.

Понимание аудитором работы эксперта руководства аудируемого лица распространяется на следующие вопросы:

а) есть ли какие-либо аспекты в области работы эксперта руководства аудируемого лица, которые имеют отношение к аудиту;

б) регулируется ли работа эксперта руководства аудируемого лица профессиональными или иными стандартами, нормативными правовыми актами;

в) какие допущения и методы использованы экспертом руководства аудируемого лица и являются ли они общепризнанно применимыми при проведении экспертизы, надлежащими для целей подготовки бухгалтерской отчетности;

г) характер внутренней и внешней информации, использованной экспертом аудитора.

9. Обычно при привлечении аудируемым лицом к работе эксперта в письменной форме составляется договор между аудируемым лицом и экспертом руководства аудируемого лица. Ознакомление аудитора с таким договором в процессе ознакомления с работой эксперта руководства аудируемого лица может помочь аудитору в оценке в целях аудита надлежащего характера следующих аспектов:

а) характера, объема и цели работы эксперта руководства аудируемого лица;

б) обязанностей и ответственности руководства и эксперта руководства аудируемого лица;

в) характера и объема информации, которой будут обмениваться руководство аудируемого лица и эксперт руководства аудируемого лица, включая форму отчетности, предоставляемую экспертом руководства аудируемого лица.

10. Аудитор может руководствоваться следующими соображениями при рассмотрении вопроса о том, носит ли работа эксперта руководства аудируемого лица надлежащий характер, чтобы служить аудиторским доказательством в отношении соответствующей предпосылки составления бухгалтерской отчетности:

а) уместность и разумный характер данных, полученных экспертом руководства аудируемого лица, или его выводов, их согласованность с другими аудиторскими доказательствами и их надлежащее отражение в бухгалтерской отчетности;

б) уместность и разумный характер применяемых экспертом руководства аудируемого лица допущений и методов;

в) уместность, полнота и точность исходных данных в случае, когда экспертом руководства аудируемого лица в работе они используются в значительном объеме.

Приложение N 2
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 16.08.2011 N 99н

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(ФСАД 8/2011)

ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ ПО СПЕЦИАЛЬНЫМ ПРАВИЛАМ

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором (далее — аудитор) аудита отчетности, содержащей систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления (далее — отчетность, составленная по специальным правилам).

2. Настоящий стандарт применяется при проведении аудита следующей отчетности, составленной по специальным правилам:

а) отчетности, составленной по правилам налогового учета;

б) отчетности, отражающей доходы и расходы с использованием кассового метода (для представления кредиторам);

в) отчетности, содержащей финансовую информацию, формируемую по правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами (для подтверждения соблюдения таких правил);

г) отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора (например, кредитного договора, условиями облигационного займа или гранта);

д) другой аналогичной отчетности, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей определенных групп пользователей.

3. При принятии задания на проведение аудита отчетности, составленной по специальным правилам, аудитор должен установить:

а) цель составления отчетности;

б) круг предполагаемых пользователей отчетности;

в) действия руководства аудируемого лица, предпринятые для определения уместности специальных правил составления отчетности в условиях поставленных целей ее составления. Ключевым фактором, определяющим уместность специальных правил составления отчетности, является потребность предполагаемых пользователей в финансовой информации.

4. Аудитор должен установить, не противоречат ли специальные правила составления отчетности установленным правилам составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае, если аудитор устанавливает наличие такого противоречия, он должен определить, раскрыто ли это противоречие в отчетности, составленной по специальным правилам, должным образом. В случае, если указанное противоречие не раскрыто в отчетности, составленной по специальным правилам, должным образом, аудитор должен модифицировать свое мнение в аудиторском заключении.

5. При проведении аудита отчетности, составленной по специальным правилам, аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита.

6. При планировании и выполнении задания аудитор должен установить, возникают ли какие-либо особенности применения требований конкретного стандарта. Например, в условиях конкретного задания стандарт может оказаться неприменим в целом, или какое-то требование стандарта может быть неприменимо в силу того, что оно должно выполняться при наличии определенных условий, которые могут не существовать в рамках выполняемого задания.

Пример 1. При составлении отчетности по специальным правилам, обусловленным требованиями договора, руководство аудируемого лица может согласовать с пользователем данной отчетности пороговое значение, ниже которого искажения, выявленные в ходе аудита, не будут исправляться. Однако установление такого порогового значения не освобождает аудитора от определения уровня существенности для целей планирования и выполнения задания.

Пример 2. Общение аудитора с представителями собственника аудируемого лица обычно обуславливается наличием контроля с их стороны за процессом составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время составление отчетности по специальным правилам может не контролироваться представителями собственника аудируемого лица. В таких случаях требования федеральных стандартов аудиторской деятельности к аудитору в отношении общения с представителями собственника аудируемого лица могут оказаться неприменимыми, за исключением случаев, когда аудитор, выполняющий аудит отчетности, составленной по специальным правилам, одновременно является аудитором, выполняющим аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, или когда между аудитором и представителями собственника аудируемого лица существует договоренность о сообщении представителям собственника аудируемого лица информации по результатам аудита отчетности, составленной по специальным правилам.

7. В случае, когда аудитор проводит аудит отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора, он должен ознакомиться со всеми важными условиями договора, собственное толкование которых руководство аудируемого лица положило в основу составления отчетности. Важными следует считать те условия договора, иное толкование которых могло бы привести к существенному различию в представлении информации в отчетности.

8. При аудите отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора, аудитор должен установить, включено ли в отчетность описание толкования руководством аудируемого лица важных условий договора, на основе которого была составлена отчетность.

9. Помимо установленного федеральным стандартом аудиторской деятельности «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» (ФСАД 1/2010) аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилам, также должно содержать:

а) цель составления отчетности и, при необходимости, круг предполагаемых пользователей ее либо ссылку на примечание в отчетности, содержащее такую информацию;

б) в случае, когда у руководства аудируемого лица есть альтернативный выбор в отношении специальных правил составления отчетности, описание ответственности руководства аудируемого лица за альтернативный выбор уместных в данных обстоятельствах специальных правил составления отчетности.

Пример аудиторского заключения об отчетности, составленной по специальным правилам, приведен в приложении к настоящему стандарту.

10. Аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилам, должно включать привлекающую внимание часть, содержащую указание на то, что отчетность составлена в соответствии со специальными правилами, и, соответственно, может быть неприменима для использования в иных целях.

11. Аудитор может включить в аудиторское заключение указание на то, что аудиторское заключение предназначено для ограниченного круга адресатов, или ссылку на примечание в отчетности, содержащее такую информацию.

Приложение
к федеральному стандарту
аудиторской деятельности
(ФСАД 8/2011) «Особенности
аудита отчетности, составленной
по специальным правилам»,
утвержденному Приказом Министерства
финансов Российской Федерации
от 16.08.2011 N 99н

ПРИМЕР АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ОБ ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ ПО СПЕЦИАЛЬНЫМ ПРАВИЛАМ

Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

отчетность составлена руководством аудируемого лица по специальным правилам, обусловленным требованиями договора, при этом у руководства аудируемого лица отсутствовала возможность альтернативного выбора в отношении указанных специальных правил составления отчетности;

условия данного аудиторского задания содержат описание ответственности руководства аудируемого лица за отчетность, составленную по специальным правилам;

распространение и использование аудиторского заключения ограничено.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов)

Мы провели аудит прилагаемой отчетности организации «YYY», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20XX года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20XX год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки. Отчетность составлена руководством организации «YYY» в соответствии с требованиями к ней, содержащимися в разделе «R» договора между организацией «YYY» и организацией «ZZZ» от 1 января 20XX года (далее — договор).

Ответственность аудируемого лица за отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной отчетности в соответствии с требованиями к ней, содержащимися в разделе «R» договора, и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверном составлении отчетности по специальным правилам на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения.

Мнение

По нашему мнению, отчетность организации «YYY» за 20XX год составлена во всех существенных отношениях достоверно в соответствии с требованиями к отчетности, содержащимися в разделе «R» договора.

Основа составления отчетности и ограничение на распространение и использование

Не изменяя мнения о достоверности составления отчетности, мы обращаем внимание на информацию об основе составления отчетности, изложенную в пояснении X к отчетности. Отчетность составлена с целью отразить соблюдение аудируемым лицом требований, содержащихся в разделе «R» договора. Соответственно, отчетность может быть неприменима для иных целей. Настоящее аудиторское заключение предназначено исключительно для организации «YYY» и организации «ZZZ».

Приложение N 3
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 16.08.2011 N 99н

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(ФСАД 9/2011)

ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ОТДЕЛЬНОЙ ЧАСТИ ОТЧЕТНОСТИ

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором (далее — аудитор) аудита отдельной части (отдельных частей) бухгалтерской (финансовой) отчетности или отчетности, составленной по специальным правилам (далее — отдельная часть отчетности).

2. Настоящий стандарт применяется при проведении аудита следующих отдельных частей отчетности, включая соответствующие пояснения и раскрытие наиболее важных способов составления ее:

а) отдельного отчета, входящего в состав отчетности;

б) отдельной статьи отчета, входящей в состав отчетности;

в) отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете, входящем в состав отчетности. Например, дебиторская задолженность, резерв сомнительных долгов, запасы, стоимость нематериальных активов, перечень активов, находящихся во внешнем управлении, и получаемый в связи с этим доход, перечень арендных платежей, выплаты дивидендов или премий.

3. Настоящий стандарт не применяется при проведении аудита отчетности аудируемого лица, входящего в состав группы организаций, финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения которой отражаются в консолидированной финансовой отчетности.

4. При проведении аудита отдельной части отчетности аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита, вне зависимости от того, проводит ли он одновременно аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. В случае, когда аудитор не проводит аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, он должен установить, возможно ли провести аудит отдельной части отчетности в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.

5. В случае, когда аудитор не проводит аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и, соответственно, не владеет теми знаниями о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, которые получает аудитор, проводящий аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, а также не получает аудиторских доказательств в отношении общего качества учетных записей или иной бухгалтерской информации, которые могли бы быть получены в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, первому аудитору могут потребоваться дальнейшие аудиторские доказательства для подтверждения аудиторских доказательств, полученных из учетных записей.

6. В случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение аудита отдельной части отчетности может оказаться практически неосуществимым (объем аудита несоизмерим с аудируемой частью отчетности), он может обсудить с руководством аудируемого лица возможность изменения вида аудиторского задания.

Пример. При аудите информации о дебиторской задолженности аудируемого лица уместно допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица. Однако выполнение всех требований соответствующего федерального стандарта аудиторской деятельности в отношении применимости допущения непрерывности деятельности в рамках данного аудиторского задания может оказаться практически неосуществимым.

7. При проведении аудита отдельной части отчетности аудитор должен определить:

а) приводит ли применение правил составления этой части отчетности к адекватному представлению и раскрытию информации, дающим возможность предполагаемым пользователям отдельной части отчетности понять как саму информацию, содержащуюся в этой части отчетности, так и влияние на эту информацию существенных фактов хозяйственной жизни аудируемого лица;

б) будет ли уместной в условиях данного аудиторского задания предполагаемая форма выражения мнения аудитора.

8. При планировании и выполнении задания аудитор должен установить, возникают ли какие-либо особенности применения требований конкретного стандарта. Например, вместо письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности при проведении аудита отдельной части отчетности аудитором должны быть получены заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в отношении отдельной части отчетности.

9. Уровень существенности, устанавливаемый для аудита отдельной части отчетности, может быть ниже уровня существенности, устанавливаемого для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.

10. При формировании мнения о достоверности отдельной части отчетности аудитор должен определить, дает ли отдельная часть отчетности (включая соответствующее раскрытие информации) достоверное представление об имевших место фактах хозяйственной жизни и позволяет ли отдельная часть отчетности предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на информацию, включенную в отдельную часть отчетности. Примеры аудиторских заключений об отдельных частях отчетности приведены в приложении к настоящему стандарту (для аудиторской организации).

11. В случае, когда аудитор проводит аудит отдельной части отчетности одновременно с проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, он:

а) может использовать аудиторские доказательства, полученные в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, для целей аудита отдельной части отчетности;

б) должен выражать мнение по результатам выполнения каждого аудита отдельно.

12. В случае, если проаудированная отдельная часть отчетности публикуется вместе с бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица, аудитор должен убедиться, что указанные документы представлены раздельно. В случае, если аудитор считает, что отдельная часть отчетности не отделена от бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, то он должен сообщить руководству аудируемого лица о необходимости изменения представления указанных документов при публикации. При этом в публикации мнение о достоверности отдельной части отчетности должно быть отделено от мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.

13. В случае, когда аудитором в аудиторском заключении выражено модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом или в аудиторское заключение включена часть, привлекающая внимание или содержащая прочие факты, аудитор должен установить, какое влияние данные обстоятельства могут оказать на аудиторское мнение об отдельной части отчетности. В случае наличия такого влияния аудитор должен модифицировать мнение о достоверности отдельной части отчетности либо включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание или содержащую прочие факты.

В случае, когда модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом либо информация в части, привлекающей внимание или содержащей прочие факты, не имеют отношения к проаудированной отдельной части отчетности, аудитор, тем не менее, может включить в аудиторское заключение о достоверности отдельной части отчетности содержащую прочие факты часть, указав в ней, что в отношении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом было выражено модифицированное мнение.

14. В случае, когда аудитор пришел к выводу о необходимости выражения отрицательного мнения или отказа от выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, в это же аудиторское заключение одновременно аудитор не может включить немодифицированное мнение о достоверности отдельной части отчетности, являющейся частью этой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом может содержать одновременно отказ от выражения мнения в отношении финансовых результатов деятельности и движения денежных средств аудируемого лица и немодифицированное мнение в отношении финансового положения аудируемого лица.

15. В случае, когда аудитор пришел к выводу о необходимости выражения отрицательного мнения или отказа от выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, но в рамках другого задания по аудиту отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете, входящем в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор намерен выразить немодифицированное мнение, он должен сделать это при единовременном выполнении следующих условий:

а) это не запрещено требованиями нормативных правовых актов;

б) такое мнение выражается в аудиторском заключении, которое не публикуется вместе с аудиторским заключением, содержащим отрицательное мнение или отказ от выражения мнения;

в) отдельный счет или его элемент, отраженный в отчете, входящем в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, не является ее существенной частью.

16. Аудитор не должен выражать немодифицированное мнение о достоверности отдельного отчета, входящего в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой в целом он уже выразил отрицательное мнение или отказался от выражения мнения, даже в случае, когда аудиторское заключение о достоверности отдельного отчета не публикуется вместе с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.

Приложение
к федеральному стандарту
аудиторской деятельности
(ФСАД 9/2011) «Особенности аудита
отдельной части отчетности»,
утвержденному Приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 16.08.2011 N 99н

ПРИМЕРЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ ОБ ОТДЕЛЬНОЙ ЧАСТИ ОТЧЕТНОСТИ

Пример 1

Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении бухгалтерского баланса и пояснений, относящихся к бухгалтерскому балансу;

бухгалтерский баланс составлен руководством аудируемого лица в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности;

условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за составление бухгалтерского баланса соответствуют требованиям правил отчетности.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов)

Мы провели аудит прилагаемого бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20XX года организации «YYY» и пояснений, относящихся к бухгалтерскому балансу.

Ответственность аудируемого лица за бухгалтерский баланс

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанного бухгалтерского баланса в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерского баланса, не содержащего существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерского баланса на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерский баланс не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерском балансе и относящуюся к бухгалтерскому балансу раскрытую в пояснениях информацию. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерского баланса, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерского баланса в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерского баланса.

Мнение

По нашему мнению, бухгалтерский баланс отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «YYY» по состоянию на 31 декабря 20XX года в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Пример 2

Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств и пояснений, относящихся к отчету;

отчет о поступлениях и платежах наличных денежных средств составлен руководством аудируемого лица в соответствии с правилами бухгалтерского учета движения денежных средств в кассе с целью ответа на запрос кредитора;

распространение и использование аудиторского заключения ограничено.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Указание адресата

Сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения)

Сведения об аудиторе (наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов)

Мы провели аудит прилагаемого отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств организации «YYY» за 20XX год и пояснений, относящихся к отчету. Отчет был составлен руководством организации «YYY» в соответствии с требованиями, содержащимися в разделе «R» пояснений.

Ответственность аудируемого лица за отчет о поступлениях и платежах наличных денежных средств

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанного отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств в соответствии с требованиями, содержащимися в разделе «R» пояснений, и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств, не содержащего существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что отчет о поступлениях и платежах наличных денежных средств не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в отчете о поступлениях и платежах наличных денежных средств и относящуюся к отчету о поступлениях и платежах наличных денежных средств раскрытую в пояснительной записке информацию. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики, а также оценку представления отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств.

Мнение

По нашему мнению, отчет о поступлениях и платежах наличных денежных средств отражает достоверно во всех существенных отношениях поступления и платежи наличных денежных средств организации «YYY» за 20XX год в соответствии с требованиями, содержащимися в разделе «R» пояснений.

Основа составления отчетности

Не изменяя мнения о достоверности отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств, мы обращаем внимание на требования к составлению отчета о поступлениях и платежах наличных денежных средств, содержащиеся в разделе «R» пояснений. Отчет о поступлениях и платежах наличных денежных средств составлен с целью ответа на запрос кредитора. Соответственно, отчет может быть неприменим для иных целей.

Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности организаций за 2020 год в условиях распространения новой коронавирусной инфекции
(одобрены Советом по аудиторской деятельности 18 декабря 2020 г., протокол № 56)

В условиях распространения новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений (далее – условия COVID-19) при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности за 2020 г. (далее вместе – бухгалтерская отчетность) аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам (далее – аудиторы) в дополнение к Информационному сообщению ИС-аудит-32 «Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии» и письму Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России от 7 апреля 2020 г. № 07-02-09/27403^[1] рекомендуется обратить внимание на следующее.^[2]

I. Оценка рисков существенного искажения

Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (далее – МСА 315) устанавливает обязанности аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности посредством изучения аудируемого лица и его окружения, включая систему внутреннего контроля аудируемого лица.

Влияние на бухгалтерскую отчетность

Вероятность и масштаб потенциального влияния условий COVID-19 на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица зависят от следующих факторов:

— относится ли отрасль осуществления деятельности аудируемого лица к отраслям экономики, определенным как наиболее пострадавшие в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции;

— насколько волатильность на рынках капитала, товарных и валютных рынках влияет на финансовое положение и результаты деятельности аудируемого лица.

Особое внимание целесообразно обратить на следующие области:

— оценка руководством аудируемого лица способности этого лица продолжать непрерывно деятельность в условиях COVID-19;

— обесценение нефинансовых активов;

— простои в использовании объектов основных средств;

— оценочные значения, включая оценку справедливой стоимости, и раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности;

— учет государственной помощи;

— события после отчетной даты;

— классификация обязательств в качестве краткосрочных и долгосрочных;

— бухгалтерский учет аренды;

— риски, связанные с финансовыми инструментами, включая дебиторскую задолженность, и раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности;

— признание выручки (доходов);

— оценка и списание запасов;

— затраты и резервы на реструктуризацию, включая затраты на выходные пособия работникам;

— выполнение ограничительных условий (ковенант) кредитных соглашений;

— обязательства по выплате неустоек за несоблюдение условий договоров.

При рассмотрении влияния условий COVID-19 на бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц аудиторам необходимо принять во внимание следующие документы, размещенные на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.gov.ru:

ПЗ-14/2020 «О практике формирования в бухгалтерском учете информации в условиях распространения новой коронавирусной инфекции» (15 июля 2020 г.);

«Отдельные вопросы составления консолидированной финансовой отчетности организаций, связанные с условиями деятельности в 2020 г.» (23 июня 2020 г.).

Система внутреннего контроля аудируемого лица

В условиях COVID-19 в системах внутреннего контроля и процессах аудируемых лиц могут наблюдаться, в частности:

— задержки в работе средств внутреннего контроля закрытия периода или подготовки бухгалтерской отчетности в связи с ограниченными ресурсами или доступом к информации;

— увеличение числа недостатков системы внутреннего контроля в связи с:

ограниченным доступом к информации, используемой в рамках контроля, или ее недостаточной надежностью;

тем, что структура некоторых средств контроля более не является надлежащей по причине отсутствия требуемого разделения обязанностей в условиях сокращения числа работников;

тем, что некоторые средства контроля более не рассматриваются как внедренные в соответствии с разработанной структурой, поскольку ответственные работники работают дистанционно (удаленно) или соответствующие контрольные функции не выполняются в связи, например, с сокращением штата аудируемого лица;

— перераспределение сфер ответственности или отсутствие персонала и соответственно изменения в функционировании средств контроля, значимых для аудита, ненадлежащее разделение обязанностей или прав доступа к данным;

— потеря эффективности средств контроля аудируемого лица в случае, если не были внесены необходимые изменения в структуру существующих или внедрены новые средства контроля в ответ на возросшие или новые риски существенного искажения бухгалтерской отчетности;

— неэффективность отдельных мониторинговых средств контроля (в частности, внутреннего аудита) из-за ограничений на передвижение работников, невозможности выезжать на места для выполнения внутреннего аудита;

— повышенный риск недобросовестных действий, включая действия руководства аудируемого лица, совершаемые в обход средств контроля, в результате изменений в системе контроля, в частности, ослабления прямого надзора за работниками аудируемого лица, предоставления ненадлежащих прав доступа к данным, отсутствия разделения обязанностей;

— повышенные риски легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, финансирования терроризма и финансирования распространения оружия массового поражения (далее – риски ОД/ФТ/ФРОМУ) в результате возможных сбоев в эффективном функционировании средств контроля соблюдения правил идентификации клиентов, проверки покупателей и поставщиков, уровней согласования договоров и сделок, других процессов выявления и предупреждения рисков ОД/ФТ/ФРОМУ в связи, в частности, с ослаблением прямого надзора за работниками, предоставлением ненадлежащих прав утверждения сделок и договоров, отсутствием надлежащего обучения работников, отсутствием обычных действий мониторинга;

— задержки с получением информации, необходимой для выполнения процедур и формирования выводов.

Аудитору необходимо обеспечить активное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, с целью получения понимания характера и степени влияния условий COVID-19 на систему внутреннего контроля аудируемого лица, процесс подготовки и сроки представления им бухгалтерской отчетности, и оценить соответствующее влияние на аудит. Аудитор должен понять, какие изменения в процессе оценки рисков руководством аудируемого лица произошли в ответ на условия COVID-19, и как данные изменения повлияли на оценку руководством аудируемого лица рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности.

Для целей аудита в условиях COVID-19 целесообразно принять во внимание следующие факторы:

— аудитору может потребоваться дополнительное время для обновления ранее полученного понимания процесса подготовки бухгалтерской отчетности, соответствующих бизнес-процессов и контрольной среды аудируемого лица, а также для оценки структуры и внедрения новых или модифицированных средств контроля;

— могут быть необходимы изменения в оценке аудитором неотъемлемого риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, может потребовать пересмотреть уровень риска с незначительного на значительный);

— могут быть выявлены новые риски существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, ранее незначительный счет может быть определен как значительный);

— могут быть необходимы изменения в оценке аудитором риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, из-за изменения неотъемлемого риска и (или) риска средств контроля);

— аудитор может выявить большее количество недостатков системы внутреннего контроля и сообщить о них руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление аудируемого лица;

— могут возникнуть новые значимые для аудита риски, связанные с использованием информационных технологий (далее – ИТ), в результате изменений в общих средствах контроля в информационных или других системах (например, может возникнуть необходимость предоставить права удаленного доступа тем работникам, которые ранее не имели таких прав);

— возможность для аудитора полагаться на определенные контрольные действия может быть исключена, в связи с чем аудитору потребуется изменить характер, сроки и объем запланированных процедур проверки по существу для получения аудиторских доказательств;

— может потребоваться дополнительно рассмотреть и принять меры в ответ на значительный риск действий руководства аудируемого лица в обход средств контроля, поскольку средства контроля за бухгалтерскими записями и прочими корректировками могут быть ослаблены.

Риск недобросовестных действий

МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» (далее – МСА 240) рассматривает, каким образом следует применять МСА 315 и МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» в отношении рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий.

В условиях COVID-19 могут усилиться следующие факторы риска недобросовестных действий, указанные в МСА 240:

— побуждение к совершению недобросовестных действий или давление (например, в связи со снижением потребительского спроса и увеличением количества банкротств организаций, угрозой сокращения персонала, возникновением существенных операционных убытков, потребностью в дополнительном финансировании, возможными негативными последствиями раскрытия в бухгалтерской отчетности слабых финансовых результатов, зависимостью вознаграждения руководства аудируемого лица от достижения определенных операционных или финансовых результатов);

— возможность совершения недобросовестных действий (например, в связи с тем, что формирование оценочных значений сопряжено с большей субъективностью и неопределенностью, система внутреннего контроля может быть менее эффективной, мониторинговые средства контроля (в частности, внутренний аудит) могут быть ослаблены или приостановлены, ведение бухгалтерского учета может оказаться ненадлежащим, ИТ-системы могут использоваться не по назначению, в системе внутреннего контроля могут наблюдаться значительные недостатки);

— способность оправдать совершаемое недобросовестное действие (например, в связи с уверенностью руководства аудируемого лица, что в условиях COVID-19 вероятность обнаружения их недобросовестных действий невелика, снижением степени приверженности работников моральным ценностям, их неуверенностью в сохранении рабочего места).

В рамках процедур оценки рисков аудитор должен рассмотреть, каким образом условия COVID-19 влияют на его оценку риска недобросовестных действий, включая рассмотрение того, присутствуют ли указанные факторы риска совершения недобросовестных действий и возросла ли их значимость, и как это влияет на выявление аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок. В этой связи аудитор может:

— использовать работу эксперта для оценки риска недобросовестных действий и разработки ответных мер;

— выявить новые риски вследствие недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок;

— провести дополнительные процедуры в ответ на возросшие риски обхода руководством аудируемого лица средств внутреннего контроля;

— дополнительно к тестированию бухгалтерских записей и других корректировок в конце отчетного периода провести их тестирование в течение всего отчетного периода;

— выявить недостатки средств контроля аудируемого лица в части предотвращения и обнаружения недобросовестных действий.

Учитывая, что оценка риска недобросовестных действий является областью, требующей значительного профессионального суждения, целесообразно вовлекать в работу в этой области руководителя аудиторского задания и своевременно обсуждать результаты оценки с лицом, осуществляющим проверку качества выполнения задания, если указанное лицо назначено на задание.

При оценке риска совершения недобросовестных действий в условиях COVID-19 особенно важно сохранение аудиторскими группами профессионального скептицизма и бдительности в отношении информации, которая может указывать на новые факторы указанного риска.

Риски, связанные с использованием ИТ

В ответ на возросшие риски существенного искажения бухгалтерской отчетности или для компенсации тех средств контроля, которые в условиях COVID-19 оказались неэффективными, аудируемые лица могут вносить изменения в свои ИТ-системы и в средства контроля таких систем.

Уровень изменений в ИТ-системах и соответствующих средствах контроля зависит от конкретных обстоятельств аудируемого лица и от характеристик элементов (ручные или автоматизированные) системы контроля до условий COVID-19.

ИТ-системы аудируемого лица с большей вероятностью будут подвержены влиянию условий COVID-19, если аудируемое лицо:

— запланировало или находится в процессе работ по внедрению ИТ-систем;

— имеет ИТ-системы, которые в значительной степени зависят от небольшого числа ключевых лиц;

— имеет ИТ-системы, которые в значительной степени зависят от автоматизированных средств контроля, предполагающих частые изменения системной конфигурации или кодов в рамках стандартных операционных процедур;

— передало существенные ИТ-функции на аутсорсинг;

— осуществляет деятельность, которая в значительной степени зависит от ИТ-систем, и при этом средства контроля таких систем аудируемого лица функционируют в нескольких местах, включая общие центры обслуживания.

Если в ходе получения понимания аудируемого лица и его окружения, включая систему внутреннего контроля аудируемого лица, аудитор выявил изменения в ИТ-системах аудируемого лица и связанных средствах контроля, аудитор должен оценить возможное влияние этих изменений на подход к аудиту.

Аудитор должен рассмотреть, внесло ли руководство аудируемого лица изменения в процесс подготовки бухгалтерской отчетности и бизнес-процессы, а также в связанные с ними автоматизированные и общие средства контроля ИТ-систем, имея в виду отсутствие или недостаточность физического доступа к системам и удаленный (дистанционный) режим работы работников. Данные изменения в процессах могут повлиять на точки риска соответствующего процесса, что может, в свою очередь, потребовать изменений не только в самих контрольных действиях, но и в периодичности и объеме мероприятий по мониторингу, а также в общих средствах контроля ИТ-систем, которые поддерживают согласованную работу автоматизированных средств контроля.

Если аудитор выявил изменения в процессе подготовки бухгалтерской отчетности, бизнес-процессах, средствах контроля, значимых для аудита, аудитор должен рассмотреть необходимость тестирования эффективности соответствующих средств контроля до и после изменения. В зависимости от обстоятельств аудитору также следует рассмотреть целесообразность использования работы ИТ-экспертов.

Если аудитор выявил значительные изменения в ИТ-системах аудируемого лица, ему необходимо рассмотреть:

— влияние данных изменений на порядок учета и обработки операций;

— средства контроля, функционирующие на текущий момент и функционировавшие до указанных изменений.

Понимание влияния условий COVID-19 на ИТ-системы аудируемого лица и связанные средства контроля поможет аудитору определить характер, сроки и объем аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности.

Помимо прочего, в условиях COVID-19 особое значение приобретают кибер-риски. Возрастает количество кибератак на ИТ-системы аудируемых лиц. Кибер-преступники находят новые способы проведения фишинговых атак, включая для целей хищения идентификационных данных у работников, работающих удаленно. Кибер-преступники могут выдавать себя за ИТ-персонал аудируемого лица, перенаправлять получателей фишинговых сообщений на поддельные вэб-страницы, с которых якобы осуществляется удаленный доступ к внутренним сетям аудируемых лиц или доступ к учетным записям.

Соответственно возрастает риск ненадлежащего или несанкционированного доступа к ИТ-системам, в которых хранятся финансовые данные или которые обеспечиваются средствами контроля, значимыми для целей подготовки бухгалтерской отчетности. Аудитору следует рассмотреть:

— какими мерами руководство аудируемого лица снижает данный риск;

— ослаблены ли существующие средства контроля доступа, например, в связи с отсутствием или недостаточным количеством персонала, осуществляющего мониторинг и обеспечивающего применение соответствующих средств контроля логического доступа.

Риски ОД/ФТ/ФРОМУ

В условиях COVID-19 повышаются риски ОД/ФТ/ФРОМУ, возникают новые риски в этой области, связанные с распространением новой коронавирусной инфекции.

Исходя из Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», при оказании аудиторских услуг аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны уведомлять Росфинмониторинг о любых основаниях полагать, что сделки или финансовые операции аудируемого лица осуществляются или могут быть осуществлены в целях ОД/ФТ. Аналогичное требование установлено для случаев, когда аудиторская организация, индивидуальный аудитор готовит или осуществляет от имени или по поручению своего клиента следующие операции с денежными средствами или иным имуществом: сделки с недвижимым имуществом; управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента; управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг; привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими; создание организаций, обеспечение их деятельности или управления ими, а также куплю-продажу организаций.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы осуществляют оценку сделок и финансовых операций аудируемого лица (клиента) с учетом выводов, содержащихся в национальной и секторальной оценках рисков ОД/ФТ/ФРОМУ, Методических рекомендаций по рассмотрению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при оказании аудиторских услуг рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (информационное письмо Росфинмониторинга от 23 ноября 2018 г. № 56), а также информации о рисках отмывания денег и финансирования терроризма, связанных с пандемией COVID-19 (информационное письмо Росфинмониторинга от 12.05.2020). С этими документами можно ознакомиться на официальном Интернет-сайте Росфинмониторинга www.fedsfm.ru (в том числе в личных кабинетах аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов).

II. Аудиторские доказательства

Общие вопросы

Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» (далее – МСА 500) устанавливает, что входит в состав аудиторских доказательств при проведении аудита бухгалтерской отчетности и каковы обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.

В условиях COVID-19:

— получение информации из внешних и внутренних источников может быть затруднено или может потребовать больше времени;

— степень надежности информации может стать ниже;

— характер аудиторских доказательств и обстоятельства, в которых их получает аудитор, могут измениться.

Источники информации

Если аудитор делает вывод о невозможности получения аудиторских доказательств в достаточном объеме и достаточной степени надежности из какого-либо источника, аудитору необходимо рассмотреть возможность проведения альтернативных процедур и получения аудиторских доказательств из других источников.

При использовании в качестве аудиторского доказательства информации, подготовленной аудируемым лицом (внутренняя информация), аудитор должен оценить надежность данной информации, в том числе собрать доказательства в отношении ее точности и полноты.

При выявлении аудитором изменений в процессах подготовки бухгалтерской отчетности и системе внутреннего контроля аудируемого лица, которые могут указывать на недостаточную надёжность внутренней информации для использования ее в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен рассмотреть целесообразность разработки альтернативных процедур, в которых используются другие источники аудиторских доказательств.

При выявлении аудитором факторов, указывающих на то, что информация, которую аудитор планировал использовать в качестве аудиторских доказательств, может быть недостаточно надежной, аудитор может увеличить объем детальных тестов для оценки надежности такой информации, а также использовать в большей степени информационные технологии для ее изучения.

Характер информации

В условиях COVID-19 доступ к документации на бумажных носителях может быть затруднен. Документация и информация, которую аудитор планировал использовать в качестве аудиторских доказательств, во многих случаях может предоставляться аудитору в электронной форме.

В отношении информации, полученной в электронной форме, аудитору целесообразно выполнить возможные в обстоятельствах процедуры подтверждения соответствия этой информации данным ее источника, например:

— сверить (на выборочной основе) информацию в электронной форме с данными ее источника — для подтверждения достоверности информации;

— получить доступ в режиме чтения к внутренним системам аудируемого лица и изучить соответствующую информацию — для подтверждения полноты и точности информации;

— осуществить наблюдение за созданием работниками аудируемого лица информации из данных ее источника и направлением этой информации аудитору (с помощью удаленной демонстрации экрана монитора);

— подтвердить при необходимости внешнюю информацию непосредственно с соответствующей третьей стороной.

При рассмотрении надежности информации в электронной форме, полученной из внутренних источников, процедуры аудитора могут, в частности, включать:

— получение понимания процесса подготовки информации руководством аудируемого лица;

— получение понимания внедренных руководством аудируемого лица средств контроля подготовки и хранения данных;

— проведение интерактивных сеансов связи с уполномоченными лицами аудируемого лица (с помощью удаленной демонстрации экрана монитора), в ходе которых аудитором может быть произведена удаленная инспекция документации в бумажной форме.

При работе с информацией в электронной форме, которую аудитор планирует использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен оценить наличие факторов, вызывающих сомнения в надежности указанной информации, например:

— наблюдается неверная последовательность или пропуск пунктов или номеров страниц в документе, представленном аудитору в электронной форме, либо наличие в таком документе ссылок на отсутствующие приложения, что может быть свидетельством неполного представления информации;

— метаданные информации не соответствуют ожиданиям аудитора (дата создания, дата модификации, автор и другие метаданные);

— необычные изменения шрифта, логотипа, других элементов документа;

— нетипичные формулировки или отсутствие ожидаемых частей документа, например, должность лица, подписавшего документ, адрес, стандартные условия договора.

В случае, когда информация, полученная в электронной форме, не соответствует другим полученным аудиторским доказательствам или у аудитора есть сомнения в надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, в соответствии с МСА 500 аудитор должен определить, какие изменения или дополнения в аудиторских процедурах необходимы для разрешения такого несоответствия или сомнения, а также проанализировать влияние их (при наличии влияния) на другие аспекты аудита.

Обстоятельства получения информации аудитором

При изменении обстоятельств получения информации аудитором (например, документы или информация в электронной форме направляются по электронной почте, выгружаются на веб-сайт или в иное веб-пространство, к которым аудируемое лицо и аудитор имеют совместный доступ, вместо личной передачи документов на бумажном носителе) и наличии сомнений у аудитора рекомендуется выполнить процедуры подтверждения личности стороны, предоставляющей информацию, например:

— проверить соответствие адреса электронной почты отправителя информации данным, размещенным на веб-сайте аудируемого лица или представленным на визитной карточке соответствующего лица;

— установить техническими средствами наличие и реализацию прав доступа к совместно используемому веб-сайту или иному веб-пространству только уполномоченными представителями аудируемого лица;

— осуществить телефонный звонок третьей стороне, чтобы подтвердить, что информация, отправленная по электронной почте или переданная аудитору другим способом в электронной форме, была предоставлена данной стороной.

В случае, когда в условиях COVID-19 процесс получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств существенно осложняется, аудитору целесообразно запланировать дополнительное время для выполнения альтернативных аудиторских процедур и своевременно обсудить данный вопрос с руководством аудируемого лица для принятия необходимых мер и корректировки графика аудита.

Запасы

МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств
в конкретных случаях» (далее – МСА 501) описывает отдельные вопросы, рассматриваемые аудитором при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении определенных аспектов, касающихся запасов, при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

Руководство аудируемого лица не проводит инвентаризацию или проводит ее на позднюю дату

Если руководство аудируемого лица информирует аудитора, что проведение инвентаризации запасов в условиях COVID-19 невозможно, аудитору следует проявить профессиональный скептицизм при оценке обоснованности данного заявления.

В случае, когда аудитор приходит к выводу о необоснованности данного заявления руководства аудируемого лица, и руководство аудируемого лица отказывается проводить инвентаризацию запасов, аудитору следует оценить влияние данного обстоятельства на аудит, в том числе на оценку риска и возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов, а также рассмотреть влияние данного обстоятельства на аудиторское заключение.

В исключительных случаях, когда аудитор, оценив все факты и обстоятельства, в том числе с учетом требований законодательства Российской Федерации^[3], приходит к выводу об обоснованности данного заявления руководства аудируемого лица и, следовательно, о практической неосуществимости своего присутствия при инвентаризации из-за непроведения ее руководством аудируемого лица, аудитор должен задокументировать данный факт и провести альтернативные аудиторские процедуры, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов. Если это невозможно, аудитор должен модифицировать свое мнение в аудиторском заключении в соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (далее – МСА 705).

Если после снятия ограничений руководство аудируемого лица проводит инвентаризацию запасов на дату, более позднюю, чем отчетная дата, аудитор должен в дополнение к процедурам, предусмотренным пунктом 4 МСА 501, провести аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств того, надлежащим ли образом учтены изменения в запасах между датой инвентаризации и отчетной датой, с учетом положений пунктов А9 – А11 МСА 501.

Аудитор не присутствует лично при проведении инвентаризации

Если аудитор не может присутствовать лично при проведении инвентаризации в связи с установленными в месте хранения запасов ограничениями (например, в связи с ограничениями передвижения граждан и транспортных средств на соответствующей территории), аудитору целесообразно:

— рассмотреть возможность удаленного (дистанционного) присутствия с использованием технологий видеоконференцсвязи, которые позволят аудитору обеспечить интерактивное взаимодействие и направление действий персонала аудируемого лица, оперирующего устройством, передающим аудио- и видеоданные в реальном режиме времени. При применении данного подхода аудитор должен выполнить те же процедуры, которые аудитор выполнил бы при личном присутствии при инвентаризации. Для достижения целей процедуры удаленное (дистанционное) присутствие при инвентаризации требует тщательного планирования, оценки рисков, в том числе связанных с техническими возможностями используемого оборудования и инфраструктуры в месте хранения запасов аудируемого лица, всестороннего обсуждения с руководством аудируемого лица деталей процесса. Для содействия в реализации процесса на месте аудитору целесообразно привлечь внутреннего аудитора аудируемого лица или иных лиц, не отвечающих за процедуры инвентаризации запасов у аудируемого лица. Если выявлен риск недобросовестных действий, связанный с полнотой или наличием запасов, и соответственно повышен риск манипулирования ходом инвентаризации запасов со стороны аудируемого лица, удаленное (дистанционное) присутствие при проведении инвентаризации скорее всего не обеспечит достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

— рассмотреть возможность привлечения для проведения данной процедуры другой аудиторской организации, индивидуального аудитора, находящихся вблизи или в соответствующем месте хранения запасов и имеющих возможность присутствовать при инвентаризации в месте ее проведения с учетом действующих ограничений;

— если привлечение другой аудиторской организации, индивидуального аудитора также практически неосуществимо, провести инвентаризацию запасов в другой, ближайший после снятия ограничений день, а также провести аудиторские процедуры в отношении операций за соответствующий промежуток времени, чтобы получить аудиторские доказательства того, надлежащим ли образом учтены изменения в запасах между датой инвентаризации и отчетной датой, и аудиторские доказательства в отношении инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица.

Если аудитор приходит к выводу о практической неосуществимости указанных действий, он должен задокументировать данный факт и провести альтернативные аудиторские процедуры, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов.

Альтернативные аудиторские процедуры

При разработке альтернативных аудиторских процедур аудитор должен принять во внимание такие факторы, как:

— оцененный риск существенного искажения бухгалтерской отчетности, связанный с наличием и состоянием запасов;

— характер запасов, частота и объем их движения;

— характер системы внутреннего контроля, относящейся к запасам;

— наличие у аудируемого лица непрерывного учета запасов;

— результаты инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица, если таковая проводилась;

— было ли остановлено производство и (или) продажи;

— средства контроля за движением запасов, может ли аудитор протестировать их и полагаться на них;

— расположение мест хранения запасов, существенность запасов и риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в различных местах, может ли аудитор присутствовать при проведении инвентаризации запасов в некоторых местах хранения и провести альтернативные процедуры в отношении остальных;

— были ли проданы запасы, имевшиеся в наличие на конец года.

Виды альтернативных процедур зависят от конкретных фактов и обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания и могут, в частности, включать:

— инспектирование документации по покупке и продаже отдельных объектов запасов;

— инспектирование документации, составленной по результатам инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица;

— проведение аналитических процедур в дополнение к другим альтернативным процедурам;

— использование доказательств в форме видеозаписей или фотоматериалов, которые могут быть уместны в дополнение к доказательствам, собранным с помощью других альтернативных процедур. Например, если запасы состоят из крупных объектов и отслеживаются по уникальному серийному номеру, то фотография такого объекта запасов, отображающая его уникальный серийный номер, а также подтверждение того, что фотография была сделана на дату подсчета (например, зафиксированные цифровым устройством метаданные о дате и времени съемки), может служить убедительным доказательством существования объекта запаса.

Если аудитор приходит к выводу, что по результатам альтернативных аудиторских процедур невозможно собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов, он модифицирует свое мнение в аудиторском заключении вследствие ограничений объема аудита в соответствии с МСА 705.

События после отчетной даты

МСА 560 «События после отчетной даты» (далее – МСА 560) устанавливает обязанности аудитора в отношении событий после отчетной даты при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

В условиях COVID-19 выявление событий после отчетной даты, подтверждающих условия, существовавшие на отчетную дату, или свидетельствующих об условиях, возникших после отчетной даты, в соответствии с правилами составления бухгалтерской отчетности, установленными в Российской Федерации, корректирующих и некорректирующих событий после отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» (далее – МСФО (IAS) 10), а также оценка их финансовых последствий (если такая оценка возможна) может потребовать существенного суждения как от аудируемого лица, так и от аудитора. Для целей аудита риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, связанные с событиями после отчетной даты, в условиях COVID-19 также могут быть выше.

Помимо процедур, выполняемых аудитором согласно пунктам 6 и 7 МСА 560 для целей выявления событий после отчетной даты, аудитором могут быть выполнены, в частности, следующие процедуры:

— инспектирование имеющихся регистров бухгалтерского учета и учетных записей, ознакомление с последними данными бюджета аудируемого лица, прогнозами потоков денежных средств и иными отчетами руководства аудируемого лица за периоды после отчетной даты (если промежуточная консолидированная финансовая отчетность отсутствует);

— определение рынков, на которых аудируемое лицо осуществляет значительные операции или имеет торговые отношения, и исследование средств массовой информации, Интернет-ресурсов для выявления событий на данных рынках, которые могли бы повлиять на деятельность аудируемого лица (например, введены ограничительные меры, временно прекращена деятельность отдельных организаций, наблюдаются сбои в цепочке поставок товаров, услуг, значительно сокращен спрос на товары, услуги аудируемого лица или на товары, услуги его ключевых поставщиков, заказчиков);

— исследование новостных сообщений в средствах массовой информации, Интернет-ресурсах об организациях и физических лицах, являющихся значимыми контрагентами аудируемого лица;

— изучение возможности государственной поддержки аудируемого лица и его ключевых поставщиков, заказчиков;

— изучение выплат по кредитам после отчетной даты и до даты аудиторского заключения, осуществлены ли данные выплаты в срок или произошло рефинансирование, в том числе условия такого рефинансирования;

— запрос следующей информации:

были ли приняты новые обязательства, привлечены заемные средства или заключены договоры поручительства;

была ли осуществлена или запланирована продажа активов;

была ли осуществлена или планируется реорганизация, планируется ли ликвидация;

имели ли место какие-либо события (и есть ли вероятность возникновения в будущем таких событий), которые поставят под сомнение надлежащий характер учетной политики, примененной при подготовке бухгалтерской отчетности;

имели ли место какие-либо события, влияющие на расчет оценочных значений или сумм резервов, отраженных в бухгалтерской отчетности;

имели ли место какие-либо события, влияющие на возмещаемость активов.

Принимая во внимание масштаб условий COVID-19 и их потенциальную значимость для многих организаций, аудитор должен проявить профессиональный скептицизм, если руководство аудируемого лица заявляет об отсутствии каких-либо событий, связанных с условиями COVID-19, которые требуют корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Если аудитор выявляет события, которые должны были быть, но не были выявлены и оценены самим аудируемым лицом, аудитору необходимо рассмотреть последствия для аудита, включая целесообразность переоценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, изменения запланированных аудиторских процедур в ответ на данные риски и (или) принятия решения о наличии недостатков в системе внутреннего контроля аудируемого лица, искажений.

Возможные события после отчетной даты, связанные с распространением новой коронавирусной инфекции, которые могут потребовать корректировки бухгалтерской отчетности или раскрытия в ней дополнительной информации, могут включать, в частности, следующие:

1) существенные события, связанные с финансированием:

— приняты новые обязательства, привлечены заемные средства или заключены договоры поручительства для повышения ликвидности;

— нарушены ограничительные условия (ковенанты) или обязательства по выплатам по кредитам, или такие нарушения ожидаются;

— сроки выплат по кредитам пересмотрены или такие выплаты списаны кредиторами в рамках реструктуризации задолженности;

— имело место увеличение или уменьшение уставного капитала, выплата дивидендов, дополнительное размещение или выкуп акций;

— приняты новые существенные обязательства;

2) существенные события, связанные с экономическими условиями:

— имели место приостановки хозяйственной деятельности аудируемого лица либо его отдельных подразделений в связи со сбоями в цепочке поставок товаров, услуг;

— наблюдаются существенные изменения процентных ставок или валютных курсов, влияющие на способность аудируемого лица обслуживать долг;

— наблюдаются изменения в показателе чистого оборотного капитала;

— имели место существенные изменения цен на активы, влияющие на справедливую стоимость финансовых и нефинансовых активов и обязательств аудируемого лица;

— наблюдается значительное снижение прогнозируемого спроса и (или) цен, указывающее на возможное списание запасов и прочие убытки от обесценения активов, включая гудвилл, нематериальные активы и основные средства;

— наблюдается значительное ухудшение условий кредитования, влияющее на возвратность займов, кредитов, погашение дебиторской задолженности;

— прогнозируется снижение прибыли;

— происходит сокращение штатов аудируемого лица, возникают затраты на реструктуризацию;

3) прочие существенные события:

— имели место или ожидаются поступления страхового возмещения;

— ожидаются выгоды от мер государственной поддержки;

— имела место или планируется продажа активов;

— была осуществлена или планируется реорганизация, планируется ли ликвидация;

— имеют место или ожидаются судебные разбирательства, претензии и иски (например, в связи с расторжением клиентом договора по причине заявленных обстоятельств непреодолимой силы).

При оценке выявленных событий после отчетной даты на предмет того, являются они подтверждающими условия, существовавшие на отчетную дату, или свидетельствующими об условиях, возникших после отчетной даты, в соответствии с правилами составления бухгалтерской отчетности, установленными в Российской Федерации, корректирующими или некорректирующими в соответствии с МСФО (IAS) 10, аудитору может потребоваться применить существенное профессиональное суждение и провести внутренние консультации. Профессиональное суждение также может потребоваться аудитору, чтобы определить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении корректировок, внесенных в бухгалтерскую отчетность в связи с соответствующими событиями, или раскрытой в ней информации о данных событиях.

Для точного установления сроков ключевых событий после отчетной даты и достижения более полного понимания того, предоставляют ли данные события доказательства условий, существовавших на отчетную дату, или они являются результатом значительных изменений в условиях, возникших после отчетной даты, аудитору необходимо выполнить дополнительные процедуры.

Для целей получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен рассмотреть целесообразность запроса у руководства аудируемого лица письменных заявлений о конкретных событиях после отчетной даты.

Аудитор должен выполнить процедуры для оценки точности и полноты информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности о событиях после отчетной даты, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции.

В рамках общей оценки бухгалтерской отчетности аудитор должен рассмотреть, раскрыта ли в бухгалтерской отчетности вся информация о событиях после отчетной даты, необходимая для обеспечения достоверного представления бухгалтерской отчетности в целом.

В соответствии с пунктом 7 МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих выявление событий после отчетной даты, таким образом, чтобы эти процедуры охватывали период между отчетной датой и датой аудиторского заключения или ближайшей возможной датой. В условиях COVID-19 существует повышенный риск того, что при наличии разрыва между датой завершения аудиторских процедур в отношении событий после отчетной даты и датой аудиторского заключения событие, которое происходит близко к ожидаемой дате составления аудиторского заключения, может быть не выявлено аудитором. В этой связи при выполнении процедур в отношении событий после отчетной даты аудиторам целесообразно охватывать период вплоть до даты аудиторского заключения и учитывать всю имеющуюся на эту дату информацию.

Непрерывность деятельности

МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» (далее – МСА 570) устанавливает обязанности аудитора в ходе аудита бухгалтерской отчетности, относящиеся к вопросу непрерывности деятельности, и соответствующие последствия для аудиторского заключения.

Оценка правомерности применения руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности

Влияние условий COVID-19 на оценку руководством аудируемого лица способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность может быть значительным, особенно для аудируемых лиц, вид экономической деятельности которых отнесен к наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции.

В условиях COVID-19 аудиторские процедуры, выполняемые аудитором в соответствии с МСА 570, скорее всего, будут более обширными, потребуют более убедительных доказательств и должны выполняться вплоть до даты составления аудиторского заключения. Исходя из этого, для завершения аудиторских процедур в области непрерывности деятельности аудитору может потребоваться больше времени, чем в обычных условиях, о чем целесообразно заблаговременно информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, и его руководство.

При выполнении процедур оценки рисков в соответствии с МСА 315 аудитор должен проанализировать влияние распространения новой коронавирусной инфекции на деятельность аудируемого лица и определить в этой связи наличие каких-либо событий или условий, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Если такие события или условия будут выявлены после первоначальной оценки рисков, то аудитору целесообразно пересмотреть первоначальную оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, а также изменить характер, сроки и объем аудиторских процедур, запланированных в ответ на данные риски. На протяжении всего аудита аудитор должен проявлять повышенное внимание к возникновению новых или изменению существующих событий и условий, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

Аудитор должен проявить профессиональный скептицизм в случае, если руководство аудируемого лица и лица, отвечающие за корпоративное управление аудируемого лица, не выявили в связи с распространением новой коронавирусной инфекции никакие события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

В ходе рассмотрения выполненной руководством аудируемого лица оценки способности этого лица продолжать непрерывно свою деятельность, анализа планов руководства аудируемого лица относительно будущих действий в связи с этой оценкой, практической осуществимости данных планов в обстоятельствах аудируемого лица, а также вероятности того, что в результате осуществления данных планов ситуация улучшится, аудитору целесообразно принять во внимание следующее:

— охватывает ли оценка руководства аудируемого лица период, составляющий, как минимум, 12 месяцев после отчетной даты;

— обновлялась ли проведенная руководством аудируемого лица оценка с целью рассмотрения всей информации, имеющейся на дату составления бухгалтерской отчетности;

— если планы руководства аудируемого лица зависят от действий третьих лиц, например, от возобновления или реструктуризации кредитных линий кредиторами или мер государственной поддержки, то каким образом получить доказательство того, что третья сторона имеет намерение и возможность оказать соответствующую поддержку, учитывая, что соответствующие действия третьих сторон в прошлом необязательно будут показателем аналогичных действий в будущем в условиях COVID-19 неопределенности экономических прогнозов;

— каким образом аудитор проявил профессиональный скептицизм в ходе данного анализа;

— были ли собраны достаточные надлежащие доказательства, которые подтверждают или опровергают заявления руководства аудируемого лица. Аудитор не должен полагаться исключительно на такие заявления;

— являются ли допущения руководства аудируемого лица реалистичными и достижимыми с учетом обстоятельств аудируемого лица, согласуются ли данные допущения с экономической ситуацией, полученным аудитором пониманием аудируемого лица и его окружения;

— целесообразно ли использовать работу эксперта, например, эксперта по вопросам реструктуризации, для оценки ограничительных условий (ковенант) кредитов, обоснованности прогнозируемых потоков денежных средств, сравнительного анализа оценок руководства аудируемого лица с данными по рынку или отрасли.

Аудитору целесообразно оценить, имеет ли аудируемое лицо доступ к достаточным ликвидным средствам, может ли оно оставаться платежеспособным как в период ограничений, так и по его окончанию. Поскольку риски ликвидности и платежеспособности аудируемого лица могут быть взаимосвязаны, то в ходе этой оценки аудитор должен учитывать механизмы финансирования аудируемого лица, условия получения ликвидных средств или иной поддержки, а также то, приводит ли такая поддержка к возникновению будущих обязательств.

Аудитор также должен проявить профессиональный скептицизм при оценке планов руководства аудируемого лица по привлечению финансирования и оценить, подтверждают ли имеющиеся у него доказательства возможность реализации данных планов с учетом того, что в условиях COVID-19 получение и обслуживание средств финансирования может быть затруднено.

В тех случаях, когда планы руководства аудируемого лица включают такие действия, как обращение к кредиторам с просьбой об освобождении аудируемого лица от обязательств в связи с фактическим или ожидаемым несоблюдением аудируемым лицом ограничительных условий (ковенант) по соответствующим кредитам, пересмотру таких условий с целью предотвращения их несоблюдения или согласованию отсрочки платежей, аудитор должен оценить, подтверждают ли имеющиеся у него доказательства возможности реализации соответствующих освобождений, отсрочек и договоренностей на период, составляющий, как минимум, 12 месяцев после отчетной даты.

В тех случаях, когда при рассмотрении возможного будущего исхода событий и условий в рамках оценки планов руководства аудируемого лица существенным фактором является прогноз движения денежных средств, аудитор должен оценить надежность данных, использованных при подготовке прогноза, а также определить, согласуются ли допущения, лежащие в основе прогноза, между собой и с другими допущениями, используемыми в других оценках или в других областях деятельности аудируемого лица.

Оценка информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности

Учитывая значимость и потенциально всеобъемлющее влияние распространения новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений на аудируемые лица, особенно осуществляющие свою хозяйственную деятельность в отраслях, отнесенных к наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, пользователи бухгалтерской отчетности будут уделять особое внимание информации, раскрытой по данному вопросу в бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен критически оценить, является ли достаточной и надлежащей информация, раскрытая в бухгалтерской отчетности о допущениях и суждениях руководства аудируемого лица в отношении непрерывности деятельности этого лица в условиях COVID-19, включая в отношении событий или условий, указывающих на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. Такая оценка должна быть сделана аудитором, имея в виду правила составления бухгалтерской отчетности, установленные в Российской Федерации, или требования МСФО, потребности и интересы пользователей бухгалтерской отчетности.

Рассмотрение последствий для аудиторского заключения

В зависимости от вывода аудитора в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности при составлении бухгалтерской отчетности, а также вывода о наличии или отсутствии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность под влиянием распространения новой коронавирусной инфекции, возможны, в частности, следующие последствия для аудиторского заключения, которые аудитор должен рассмотреть:

— сообщение в аудиторском заключении информации о ключевом вопросе аудита в отношении непрерывности деятельности;

— включение раздела «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности»;

— мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения в случае, если руководство аудируемого лица не провело или не расширило оценку способности такого лица продолжать непрерывно свою деятельность;

— мнение с оговоркой или отрицательное мнение в случае, если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности;

— отрицательное мнение в случае, если аудитор не согласен с применением руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности при составлении бухгалтерской отчетности;

— отказ от выражения мнения при наличии многочисленных факторов неопределенности, значимых в совокупности для бухгалтерской отчетности.

При составлении аудиторского заключения целесообразно использовать Сборник примерных форм заключений, составленных в соответствии с международными стандартами аудита (версия 5/2020), одобренный Советом по аудиторской деятельности и размещенный на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Разъяснения и рекомендации». Особое внимание необходимо обратить на примерные формы аудиторских заключений в разделах 1.2.1 «Годовая бухгалтерская отчетность организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам (с ключевыми вопросами аудита), существенная неопределенность, адекватное раскрытие информации, немодифицированное мнение», 1.2.2 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность, неадекватное раскрытие информации, мнение с оговоркой», 1.2.3 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность, информация не раскрыта, отрицательное мнение», 1.2.4 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность в условиях распространения коронавирусной инфекции, адекватное раскрытие информации, немодифицированное мнение».

III. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» (далее – МСА 260) устанавливает обязанности аудитора по информационному взаимодействию с лицами, отвечающими за корпоративное управление при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

В условиях COVID-19 особое значение приобретает эффективное и своевременное информационное взаимодействие аудитора с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица.

В соответствии с пунктами 14 – 17 МСА 260 аудитор обязан своевременно информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, об определенных вопросах. Дополнительно целесообразно обратить внимание на необходимость:

— информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, о любых изменениях в согласованных сроках выполнения аудитором работ (например, в связи с существенным изменением общей стратегии или плана аудита, а следовательно, запланированного характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур на основе пересмотренной оценки рисков), которые могут потребоваться для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств и завершения аудита в соответствии с требованиями международных стандартов аудита;

— обсуждения с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, любых возможных задержек в представлении аудируемым лицом бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ней в соответствии с законодательством Российской Федерации, кредитными и иными соглашениями;

— информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, о любых последствиях для аудиторского заключения обстоятельств, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений.

В случае выявления аудитором новых обстоятельств, указывающих на возможную модификацию аудиторского заключения, аудитору необходимо при первой возможности обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, данную ситуацию и возможные пути ее разрешения (например, продлить срок аудита, если необходимо собрать дополнительные аудиторские доказательства, выполнить альтернативные аудиторские процедуры).

В условиях COVID-19 личные встречи с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, могут оказаться невозможными или ограниченными. В связи с этим аудитору следует рассмотреть и заблаговременно обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, альтернативные способы выполнения своих обязанностей по информационному взаимодействию с указанными лицами при проведении аудита бухгалтерской отчетности. Например, помимо личных встреч, могут быть рассмотрены способы взаимодействия с использованием технологий видеоконференцсвязи, электронной почты. При этом следует принимать во внимание, что лица, отвечающие за корпоративное управление аудируемого лица, в условиях COVID-19 также могут испытывать сложности с организацией своевременного и эффективного взаимодействия с другими членами совета директоров (наблюдательного совета) и руководством аудируемого лица в связи с ограничениями личных встреч, возможным отсутствием необходимой информации или задержками в ее получении, что может затруднить выполнение указанными лицами своих обязанностей по взаимодействию с аудитором. Осведомленность об указанных сложностях и выработка мер по их решению могут помочь снизить неблагоприятные последствия для аудита.

При планировании продолжительности и частоты взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, аудитору целесообразно также принять во внимание, что объем сообщаемой указанным лицам информации может увеличиться в связи с возможными изменениями в оценках аудитором риска существенных искажений бухгалтерской отчетности, запланированного подхода к проведению аудита, возможным увеличением недостатков системы внутреннего контроля или искажений бухгалтерской отчетности, о которых необходимо будет сообщить, а также значительными трудностями, с которыми аудитор может столкнуться в ходе аудита.

IV. Контроль качества при выполнении аудиторского задания

МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности» (далее – МСА 220) устанавливает особые обязанности аудитора в отношении процедур контроля качества при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

Осуществление руководства, контроля и проведение аудиторского задания в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе стандартами аудиторской деятельности, могут потребовать от аудитора приобретают особое значение в условиях удаленной (дистанционной) работы части или всего персонала, недостатка персонала, новых подходов к проведению аудита.

В соответствии с пунктами 16 и 17 МСА 220 руководитель аудиторского задания несет ответственность за проведение обзорных проверок в соответствии с политикой и процедурами аудиторской организации, в том числе за обзор аудиторской документации и обсуждение с членами аудиторской группы, чтобы убедиться в том, что собрано достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств в поддержку сделанных выводов и для обеспечения выпуска аудиторского заключения.

Надлежащее руководство и контроль за работой членов аудиторской группы будут иметь решающее значение в условиях COVID-19 и могут потребовать изменений в характере, сроках и объеме действий по руководству и контролю за работой членов аудиторской группы, а также внедрения новых форм такого руководства и контроля.

В условиях COVID-19 критически важно проводить постоянный мониторинг обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания и пересматривать при необходимости общую стратегию и план аудита, а также оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности. Это может потребовать более частого и продолжительного взаимодействия между членами аудиторской группы, а также осуществления дополнительных действий по руководству и контролю за проведением аудиторского задания со стороны руководителя этого задания и старшего персонала аудиторской группы.

В условиях частичной или полной удаленной (дистанционной) работы всех или некоторых членов аудиторских групп руководителям аудиторских заданий в рамках проведения аудита бухгалтерской отчетности целесообразно запланировать, организовать и обеспечить с использованием имеющихся технических средств, включая технологии видеоконференцсвязи, регулярное и своевременное взаимодействие с членами аудиторской группы, с экспертами аудитора, а также с лицом, ответственным за обзорную проверку качества аудиторского задания.

---

[1] См. официальный Интернет-сайт Минфина России www.minfin.gov.ru, раздел «Аудиторская деятельность».

[2] Настоящие рекомендации следует использовать с учетом конкретных обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания. В настоящих рекомендациях не рассматриваются все области аудита, значимые в условиях COVID-19; причем не все из рассмотренных в настоящих рекомендациях областей аудита будут значимыми в конкретных обстоятельствах аудируемого лица и аудиторского задания.

[3] Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований законодательства установлены МСА 250 (пересмотренным) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности».

Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности организаций за 2020 год в условиях распространения новой коронавирусной инфекции
(одобрены Советом по аудиторской деятельности 18 декабря 2020 г., протокол № 56)

В условиях распространения новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений (далее – условия COVID-19) при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности за 2020 г. (далее вместе – бухгалтерская отчетность) аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам (далее – аудиторы) в дополнение к Информационному сообщению ИС-аудит-32 «Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии» и письму Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России от 7 апреля 2020 г. № 07-02-09/27403^[1] рекомендуется обратить внимание на следующее.^[2]

I. Оценка рисков существенного искажения

Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (далее – МСА 315) устанавливает обязанности аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности посредством изучения аудируемого лица и его окружения, включая систему внутреннего контроля аудируемого лица.

Влияние на бухгалтерскую отчетность

Вероятность и масштаб потенциального влияния условий COVID-19 на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица зависят от следующих факторов:

— относится ли отрасль осуществления деятельности аудируемого лица к отраслям экономики, определенным как наиболее пострадавшие в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции;

— насколько волатильность на рынках капитала, товарных и валютных рынках влияет на финансовое положение и результаты деятельности аудируемого лица.

Особое внимание целесообразно обратить на следующие области:

— оценка руководством аудируемого лица способности этого лица продолжать непрерывно деятельность в условиях COVID-19;

— обесценение нефинансовых активов;

— простои в использовании объектов основных средств;

— оценочные значения, включая оценку справедливой стоимости, и раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности;

— учет государственной помощи;

— события после отчетной даты;

— классификация обязательств в качестве краткосрочных и долгосрочных;

— бухгалтерский учет аренды;

— риски, связанные с финансовыми инструментами, включая дебиторскую задолженность, и раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности;

— признание выручки (доходов);

— оценка и списание запасов;

— затраты и резервы на реструктуризацию, включая затраты на выходные пособия работникам;

— выполнение ограничительных условий (ковенант) кредитных соглашений;

— обязательства по выплате неустоек за несоблюдение условий договоров.

При рассмотрении влияния условий COVID-19 на бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц аудиторам необходимо принять во внимание следующие документы, размещенные на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.gov.ru:

ПЗ-14/2020 «О практике формирования в бухгалтерском учете информации в условиях распространения новой коронавирусной инфекции» (15 июля 2020 г.);

«Отдельные вопросы составления консолидированной финансовой отчетности организаций, связанные с условиями деятельности в 2020 г.» (23 июня 2020 г.).

Система внутреннего контроля аудируемого лица

В условиях COVID-19 в системах внутреннего контроля и процессах аудируемых лиц могут наблюдаться, в частности:

— задержки в работе средств внутреннего контроля закрытия периода или подготовки бухгалтерской отчетности в связи с ограниченными ресурсами или доступом к информации;

— увеличение числа недостатков системы внутреннего контроля в связи с:

ограниченным доступом к информации, используемой в рамках контроля, или ее недостаточной надежностью;

тем, что структура некоторых средств контроля более не является надлежащей по причине отсутствия требуемого разделения обязанностей в условиях сокращения числа работников;

тем, что некоторые средства контроля более не рассматриваются как внедренные в соответствии с разработанной структурой, поскольку ответственные работники работают дистанционно (удаленно) или соответствующие контрольные функции не выполняются в связи, например, с сокращением штата аудируемого лица;

— перераспределение сфер ответственности или отсутствие персонала и соответственно изменения в функционировании средств контроля, значимых для аудита, ненадлежащее разделение обязанностей или прав доступа к данным;

— потеря эффективности средств контроля аудируемого лица в случае, если не были внесены необходимые изменения в структуру существующих или внедрены новые средства контроля в ответ на возросшие или новые риски существенного искажения бухгалтерской отчетности;

— неэффективность отдельных мониторинговых средств контроля (в частности, внутреннего аудита) из-за ограничений на передвижение работников, невозможности выезжать на места для выполнения внутреннего аудита;

— повышенный риск недобросовестных действий, включая действия руководства аудируемого лица, совершаемые в обход средств контроля, в результате изменений в системе контроля, в частности, ослабления прямого надзора за работниками аудируемого лица, предоставления ненадлежащих прав доступа к данным, отсутствия разделения обязанностей;

— повышенные риски легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, финансирования терроризма и финансирования распространения оружия массового поражения (далее – риски ОД/ФТ/ФРОМУ) в результате возможных сбоев в эффективном функционировании средств контроля соблюдения правил идентификации клиентов, проверки покупателей и поставщиков, уровней согласования договоров и сделок, других процессов выявления и предупреждения рисков ОД/ФТ/ФРОМУ в связи, в частности, с ослаблением прямого надзора за работниками, предоставлением ненадлежащих прав утверждения сделок и договоров, отсутствием надлежащего обучения работников, отсутствием обычных действий мониторинга;

— задержки с получением информации, необходимой для выполнения процедур и формирования выводов.

Аудитору необходимо обеспечить активное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, с целью получения понимания характера и степени влияния условий COVID-19 на систему внутреннего контроля аудируемого лица, процесс подготовки и сроки представления им бухгалтерской отчетности, и оценить соответствующее влияние на аудит. Аудитор должен понять, какие изменения в процессе оценки рисков руководством аудируемого лица произошли в ответ на условия COVID-19, и как данные изменения повлияли на оценку руководством аудируемого лица рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности.

Для целей аудита в условиях COVID-19 целесообразно принять во внимание следующие факторы:

— аудитору может потребоваться дополнительное время для обновления ранее полученного понимания процесса подготовки бухгалтерской отчетности, соответствующих бизнес-процессов и контрольной среды аудируемого лица, а также для оценки структуры и внедрения новых или модифицированных средств контроля;

— могут быть необходимы изменения в оценке аудитором неотъемлемого риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, может потребовать пересмотреть уровень риска с незначительного на значительный);

— могут быть выявлены новые риски существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, ранее незначительный счет может быть определен как значительный);

— могут быть необходимы изменения в оценке аудитором риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, из-за изменения неотъемлемого риска и (или) риска средств контроля);

— аудитор может выявить большее количество недостатков системы внутреннего контроля и сообщить о них руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление аудируемого лица;

— могут возникнуть новые значимые для аудита риски, связанные с использованием информационных технологий (далее – ИТ), в результате изменений в общих средствах контроля в информационных или других системах (например, может возникнуть необходимость предоставить права удаленного доступа тем работникам, которые ранее не имели таких прав);

— возможность для аудитора полагаться на определенные контрольные действия может быть исключена, в связи с чем аудитору потребуется изменить характер, сроки и объем запланированных процедур проверки по существу для получения аудиторских доказательств;

— может потребоваться дополнительно рассмотреть и принять меры в ответ на значительный риск действий руководства аудируемого лица в обход средств контроля, поскольку средства контроля за бухгалтерскими записями и прочими корректировками могут быть ослаблены.

Риск недобросовестных действий

МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» (далее – МСА 240) рассматривает, каким образом следует применять МСА 315 и МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» в отношении рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий.

В условиях COVID-19 могут усилиться следующие факторы риска недобросовестных действий, указанные в МСА 240:

— побуждение к совершению недобросовестных действий или давление (например, в связи со снижением потребительского спроса и увеличением количества банкротств организаций, угрозой сокращения персонала, возникновением существенных операционных убытков, потребностью в дополнительном финансировании, возможными негативными последствиями раскрытия в бухгалтерской отчетности слабых финансовых результатов, зависимостью вознаграждения руководства аудируемого лица от достижения определенных операционных или финансовых результатов);

— возможность совершения недобросовестных действий (например, в связи с тем, что формирование оценочных значений сопряжено с большей субъективностью и неопределенностью, система внутреннего контроля может быть менее эффективной, мониторинговые средства контроля (в частности, внутренний аудит) могут быть ослаблены или приостановлены, ведение бухгалтерского учета может оказаться ненадлежащим, ИТ-системы могут использоваться не по назначению, в системе внутреннего контроля могут наблюдаться значительные недостатки);

— способность оправдать совершаемое недобросовестное действие (например, в связи с уверенностью руководства аудируемого лица, что в условиях COVID-19 вероятность обнаружения их недобросовестных действий невелика, снижением степени приверженности работников моральным ценностям, их неуверенностью в сохранении рабочего места).

В рамках процедур оценки рисков аудитор должен рассмотреть, каким образом условия COVID-19 влияют на его оценку риска недобросовестных действий, включая рассмотрение того, присутствуют ли указанные факторы риска совершения недобросовестных действий и возросла ли их значимость, и как это влияет на выявление аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок. В этой связи аудитор может:

— использовать работу эксперта для оценки риска недобросовестных действий и разработки ответных мер;

— выявить новые риски вследствие недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок;

— провести дополнительные процедуры в ответ на возросшие риски обхода руководством аудируемого лица средств внутреннего контроля;

— дополнительно к тестированию бухгалтерских записей и других корректировок в конце отчетного периода провести их тестирование в течение всего отчетного периода;

— выявить недостатки средств контроля аудируемого лица в части предотвращения и обнаружения недобросовестных действий.

Учитывая, что оценка риска недобросовестных действий является областью, требующей значительного профессионального суждения, целесообразно вовлекать в работу в этой области руководителя аудиторского задания и своевременно обсуждать результаты оценки с лицом, осуществляющим проверку качества выполнения задания, если указанное лицо назначено на задание.

При оценке риска совершения недобросовестных действий в условиях COVID-19 особенно важно сохранение аудиторскими группами профессионального скептицизма и бдительности в отношении информации, которая может указывать на новые факторы указанного риска.

Риски, связанные с использованием ИТ

В ответ на возросшие риски существенного искажения бухгалтерской отчетности или для компенсации тех средств контроля, которые в условиях COVID-19 оказались неэффективными, аудируемые лица могут вносить изменения в свои ИТ-системы и в средства контроля таких систем.

Уровень изменений в ИТ-системах и соответствующих средствах контроля зависит от конкретных обстоятельств аудируемого лица и от характеристик элементов (ручные или автоматизированные) системы контроля до условий COVID-19.

ИТ-системы аудируемого лица с большей вероятностью будут подвержены влиянию условий COVID-19, если аудируемое лицо:

— запланировало или находится в процессе работ по внедрению ИТ-систем;

— имеет ИТ-системы, которые в значительной степени зависят от небольшого числа ключевых лиц;

— имеет ИТ-системы, которые в значительной степени зависят от автоматизированных средств контроля, предполагающих частые изменения системной конфигурации или кодов в рамках стандартных операционных процедур;

— передало существенные ИТ-функции на аутсорсинг;

— осуществляет деятельность, которая в значительной степени зависит от ИТ-систем, и при этом средства контроля таких систем аудируемого лица функционируют в нескольких местах, включая общие центры обслуживания.

Если в ходе получения понимания аудируемого лица и его окружения, включая систему внутреннего контроля аудируемого лица, аудитор выявил изменения в ИТ-системах аудируемого лица и связанных средствах контроля, аудитор должен оценить возможное влияние этих изменений на подход к аудиту.

Аудитор должен рассмотреть, внесло ли руководство аудируемого лица изменения в процесс подготовки бухгалтерской отчетности и бизнес-процессы, а также в связанные с ними автоматизированные и общие средства контроля ИТ-систем, имея в виду отсутствие или недостаточность физического доступа к системам и удаленный (дистанционный) режим работы работников. Данные изменения в процессах могут повлиять на точки риска соответствующего процесса, что может, в свою очередь, потребовать изменений не только в самих контрольных действиях, но и в периодичности и объеме мероприятий по мониторингу, а также в общих средствах контроля ИТ-систем, которые поддерживают согласованную работу автоматизированных средств контроля.

Если аудитор выявил изменения в процессе подготовки бухгалтерской отчетности, бизнес-процессах, средствах контроля, значимых для аудита, аудитор должен рассмотреть необходимость тестирования эффективности соответствующих средств контроля до и после изменения. В зависимости от обстоятельств аудитору также следует рассмотреть целесообразность использования работы ИТ-экспертов.

Если аудитор выявил значительные изменения в ИТ-системах аудируемого лица, ему необходимо рассмотреть:

— влияние данных изменений на порядок учета и обработки операций;

— средства контроля, функционирующие на текущий момент и функционировавшие до указанных изменений.

Понимание влияния условий COVID-19 на ИТ-системы аудируемого лица и связанные средства контроля поможет аудитору определить характер, сроки и объем аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности.

Помимо прочего, в условиях COVID-19 особое значение приобретают кибер-риски. Возрастает количество кибератак на ИТ-системы аудируемых лиц. Кибер-преступники находят новые способы проведения фишинговых атак, включая для целей хищения идентификационных данных у работников, работающих удаленно. Кибер-преступники могут выдавать себя за ИТ-персонал аудируемого лица, перенаправлять получателей фишинговых сообщений на поддельные вэб-страницы, с которых якобы осуществляется удаленный доступ к внутренним сетям аудируемых лиц или доступ к учетным записям.

Соответственно возрастает риск ненадлежащего или несанкционированного доступа к ИТ-системам, в которых хранятся финансовые данные или которые обеспечиваются средствами контроля, значимыми для целей подготовки бухгалтерской отчетности. Аудитору следует рассмотреть:

— какими мерами руководство аудируемого лица снижает данный риск;

— ослаблены ли существующие средства контроля доступа, например, в связи с отсутствием или недостаточным количеством персонала, осуществляющего мониторинг и обеспечивающего применение соответствующих средств контроля логического доступа.

Риски ОД/ФТ/ФРОМУ

В условиях COVID-19 повышаются риски ОД/ФТ/ФРОМУ, возникают новые риски в этой области, связанные с распространением новой коронавирусной инфекции.

Исходя из Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», при оказании аудиторских услуг аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны уведомлять Росфинмониторинг о любых основаниях полагать, что сделки или финансовые операции аудируемого лица осуществляются или могут быть осуществлены в целях ОД/ФТ. Аналогичное требование установлено для случаев, когда аудиторская организация, индивидуальный аудитор готовит или осуществляет от имени или по поручению своего клиента следующие операции с денежными средствами или иным имуществом: сделки с недвижимым имуществом; управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента; управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг; привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими; создание организаций, обеспечение их деятельности или управления ими, а также куплю-продажу организаций.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы осуществляют оценку сделок и финансовых операций аудируемого лица (клиента) с учетом выводов, содержащихся в национальной и секторальной оценках рисков ОД/ФТ/ФРОМУ, Методических рекомендаций по рассмотрению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при оказании аудиторских услуг рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (информационное письмо Росфинмониторинга от 23 ноября 2018 г. № 56), а также информации о рисках отмывания денег и финансирования терроризма, связанных с пандемией COVID-19 (информационное письмо Росфинмониторинга от 12.05.2020). С этими документами можно ознакомиться на официальном Интернет-сайте Росфинмониторинга www.fedsfm.ru (в том числе в личных кабинетах аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов).

II. Аудиторские доказательства

Общие вопросы

Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» (далее – МСА 500) устанавливает, что входит в состав аудиторских доказательств при проведении аудита бухгалтерской отчетности и каковы обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.

В условиях COVID-19:

— получение информации из внешних и внутренних источников может быть затруднено или может потребовать больше времени;

— степень надежности информации может стать ниже;

— характер аудиторских доказательств и обстоятельства, в которых их получает аудитор, могут измениться.

Источники информации

Если аудитор делает вывод о невозможности получения аудиторских доказательств в достаточном объеме и достаточной степени надежности из какого-либо источника, аудитору необходимо рассмотреть возможность проведения альтернативных процедур и получения аудиторских доказательств из других источников.

При использовании в качестве аудиторского доказательства информации, подготовленной аудируемым лицом (внутренняя информация), аудитор должен оценить надежность данной информации, в том числе собрать доказательства в отношении ее точности и полноты.

При выявлении аудитором изменений в процессах подготовки бухгалтерской отчетности и системе внутреннего контроля аудируемого лица, которые могут указывать на недостаточную надёжность внутренней информации для использования ее в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен рассмотреть целесообразность разработки альтернативных процедур, в которых используются другие источники аудиторских доказательств.

При выявлении аудитором факторов, указывающих на то, что информация, которую аудитор планировал использовать в качестве аудиторских доказательств, может быть недостаточно надежной, аудитор может увеличить объем детальных тестов для оценки надежности такой информации, а также использовать в большей степени информационные технологии для ее изучения.

Характер информации

В условиях COVID-19 доступ к документации на бумажных носителях может быть затруднен. Документация и информация, которую аудитор планировал использовать в качестве аудиторских доказательств, во многих случаях может предоставляться аудитору в электронной форме.

В отношении информации, полученной в электронной форме, аудитору целесообразно выполнить возможные в обстоятельствах процедуры подтверждения соответствия этой информации данным ее источника, например:

— сверить (на выборочной основе) информацию в электронной форме с данными ее источника — для подтверждения достоверности информации;

— получить доступ в режиме чтения к внутренним системам аудируемого лица и изучить соответствующую информацию — для подтверждения полноты и точности информации;

— осуществить наблюдение за созданием работниками аудируемого лица информации из данных ее источника и направлением этой информации аудитору (с помощью удаленной демонстрации экрана монитора);

— подтвердить при необходимости внешнюю информацию непосредственно с соответствующей третьей стороной.

При рассмотрении надежности информации в электронной форме, полученной из внутренних источников, процедуры аудитора могут, в частности, включать:

— получение понимания процесса подготовки информации руководством аудируемого лица;

— получение понимания внедренных руководством аудируемого лица средств контроля подготовки и хранения данных;

— проведение интерактивных сеансов связи с уполномоченными лицами аудируемого лица (с помощью удаленной демонстрации экрана монитора), в ходе которых аудитором может быть произведена удаленная инспекция документации в бумажной форме.

При работе с информацией в электронной форме, которую аудитор планирует использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен оценить наличие факторов, вызывающих сомнения в надежности указанной информации, например:

— наблюдается неверная последовательность или пропуск пунктов или номеров страниц в документе, представленном аудитору в электронной форме, либо наличие в таком документе ссылок на отсутствующие приложения, что может быть свидетельством неполного представления информации;

— метаданные информации не соответствуют ожиданиям аудитора (дата создания, дата модификации, автор и другие метаданные);

— необычные изменения шрифта, логотипа, других элементов документа;

— нетипичные формулировки или отсутствие ожидаемых частей документа, например, должность лица, подписавшего документ, адрес, стандартные условия договора.

В случае, когда информация, полученная в электронной форме, не соответствует другим полученным аудиторским доказательствам или у аудитора есть сомнения в надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, в соответствии с МСА 500 аудитор должен определить, какие изменения или дополнения в аудиторских процедурах необходимы для разрешения такого несоответствия или сомнения, а также проанализировать влияние их (при наличии влияния) на другие аспекты аудита.

Обстоятельства получения информации аудитором

При изменении обстоятельств получения информации аудитором (например, документы или информация в электронной форме направляются по электронной почте, выгружаются на веб-сайт или в иное веб-пространство, к которым аудируемое лицо и аудитор имеют совместный доступ, вместо личной передачи документов на бумажном носителе) и наличии сомнений у аудитора рекомендуется выполнить процедуры подтверждения личности стороны, предоставляющей информацию, например:

— проверить соответствие адреса электронной почты отправителя информации данным, размещенным на веб-сайте аудируемого лица или представленным на визитной карточке соответствующего лица;

— установить техническими средствами наличие и реализацию прав доступа к совместно используемому веб-сайту или иному веб-пространству только уполномоченными представителями аудируемого лица;

— осуществить телефонный звонок третьей стороне, чтобы подтвердить, что информация, отправленная по электронной почте или переданная аудитору другим способом в электронной форме, была предоставлена данной стороной.

В случае, когда в условиях COVID-19 процесс получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств существенно осложняется, аудитору целесообразно запланировать дополнительное время для выполнения альтернативных аудиторских процедур и своевременно обсудить данный вопрос с руководством аудируемого лица для принятия необходимых мер и корректировки графика аудита.

Запасы

МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств
в конкретных случаях» (далее – МСА 501) описывает отдельные вопросы, рассматриваемые аудитором при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении определенных аспектов, касающихся запасов, при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

Руководство аудируемого лица не проводит инвентаризацию или проводит ее на позднюю дату

Если руководство аудируемого лица информирует аудитора, что проведение инвентаризации запасов в условиях COVID-19 невозможно, аудитору следует проявить профессиональный скептицизм при оценке обоснованности данного заявления.

В случае, когда аудитор приходит к выводу о необоснованности данного заявления руководства аудируемого лица, и руководство аудируемого лица отказывается проводить инвентаризацию запасов, аудитору следует оценить влияние данного обстоятельства на аудит, в том числе на оценку риска и возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов, а также рассмотреть влияние данного обстоятельства на аудиторское заключение.

В исключительных случаях, когда аудитор, оценив все факты и обстоятельства, в том числе с учетом требований законодательства Российской Федерации^[3], приходит к выводу об обоснованности данного заявления руководства аудируемого лица и, следовательно, о практической неосуществимости своего присутствия при инвентаризации из-за непроведения ее руководством аудируемого лица, аудитор должен задокументировать данный факт и провести альтернативные аудиторские процедуры, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов. Если это невозможно, аудитор должен модифицировать свое мнение в аудиторском заключении в соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (далее – МСА 705).

Если после снятия ограничений руководство аудируемого лица проводит инвентаризацию запасов на дату, более позднюю, чем отчетная дата, аудитор должен в дополнение к процедурам, предусмотренным пунктом 4 МСА 501, провести аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств того, надлежащим ли образом учтены изменения в запасах между датой инвентаризации и отчетной датой, с учетом положений пунктов А9 – А11 МСА 501.

Аудитор не присутствует лично при проведении инвентаризации

Если аудитор не может присутствовать лично при проведении инвентаризации в связи с установленными в месте хранения запасов ограничениями (например, в связи с ограничениями передвижения граждан и транспортных средств на соответствующей территории), аудитору целесообразно:

— рассмотреть возможность удаленного (дистанционного) присутствия с использованием технологий видеоконференцсвязи, которые позволят аудитору обеспечить интерактивное взаимодействие и направление действий персонала аудируемого лица, оперирующего устройством, передающим аудио- и видеоданные в реальном режиме времени. При применении данного подхода аудитор должен выполнить те же процедуры, которые аудитор выполнил бы при личном присутствии при инвентаризации. Для достижения целей процедуры удаленное (дистанционное) присутствие при инвентаризации требует тщательного планирования, оценки рисков, в том числе связанных с техническими возможностями используемого оборудования и инфраструктуры в месте хранения запасов аудируемого лица, всестороннего обсуждения с руководством аудируемого лица деталей процесса. Для содействия в реализации процесса на месте аудитору целесообразно привлечь внутреннего аудитора аудируемого лица или иных лиц, не отвечающих за процедуры инвентаризации запасов у аудируемого лица. Если выявлен риск недобросовестных действий, связанный с полнотой или наличием запасов, и соответственно повышен риск манипулирования ходом инвентаризации запасов со стороны аудируемого лица, удаленное (дистанционное) присутствие при проведении инвентаризации скорее всего не обеспечит достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

— рассмотреть возможность привлечения для проведения данной процедуры другой аудиторской организации, индивидуального аудитора, находящихся вблизи или в соответствующем месте хранения запасов и имеющих возможность присутствовать при инвентаризации в месте ее проведения с учетом действующих ограничений;

— если привлечение другой аудиторской организации, индивидуального аудитора также практически неосуществимо, провести инвентаризацию запасов в другой, ближайший после снятия ограничений день, а также провести аудиторские процедуры в отношении операций за соответствующий промежуток времени, чтобы получить аудиторские доказательства того, надлежащим ли образом учтены изменения в запасах между датой инвентаризации и отчетной датой, и аудиторские доказательства в отношении инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица.

Если аудитор приходит к выводу о практической неосуществимости указанных действий, он должен задокументировать данный факт и провести альтернативные аудиторские процедуры, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов.

Альтернативные аудиторские процедуры

При разработке альтернативных аудиторских процедур аудитор должен принять во внимание такие факторы, как:

— оцененный риск существенного искажения бухгалтерской отчетности, связанный с наличием и состоянием запасов;

— характер запасов, частота и объем их движения;

— характер системы внутреннего контроля, относящейся к запасам;

— наличие у аудируемого лица непрерывного учета запасов;

— результаты инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица, если таковая проводилась;

— было ли остановлено производство и (или) продажи;

— средства контроля за движением запасов, может ли аудитор протестировать их и полагаться на них;

— расположение мест хранения запасов, существенность запасов и риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в различных местах, может ли аудитор присутствовать при проведении инвентаризации запасов в некоторых местах хранения и провести альтернативные процедуры в отношении остальных;

— были ли проданы запасы, имевшиеся в наличие на конец года.

Виды альтернативных процедур зависят от конкретных фактов и обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания и могут, в частности, включать:

— инспектирование документации по покупке и продаже отдельных объектов запасов;

— инспектирование документации, составленной по результатам инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица;

— проведение аналитических процедур в дополнение к другим альтернативным процедурам;

— использование доказательств в форме видеозаписей или фотоматериалов, которые могут быть уместны в дополнение к доказательствам, собранным с помощью других альтернативных процедур. Например, если запасы состоят из крупных объектов и отслеживаются по уникальному серийному номеру, то фотография такого объекта запасов, отображающая его уникальный серийный номер, а также подтверждение того, что фотография была сделана на дату подсчета (например, зафиксированные цифровым устройством метаданные о дате и времени съемки), может служить убедительным доказательством существования объекта запаса.

Если аудитор приходит к выводу, что по результатам альтернативных аудиторских процедур невозможно собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов, он модифицирует свое мнение в аудиторском заключении вследствие ограничений объема аудита в соответствии с МСА 705.

События после отчетной даты

МСА 560 «События после отчетной даты» (далее – МСА 560) устанавливает обязанности аудитора в отношении событий после отчетной даты при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

В условиях COVID-19 выявление событий после отчетной даты, подтверждающих условия, существовавшие на отчетную дату, или свидетельствующих об условиях, возникших после отчетной даты, в соответствии с правилами составления бухгалтерской отчетности, установленными в Российской Федерации, корректирующих и некорректирующих событий после отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» (далее – МСФО (IAS) 10), а также оценка их финансовых последствий (если такая оценка возможна) может потребовать существенного суждения как от аудируемого лица, так и от аудитора. Для целей аудита риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, связанные с событиями после отчетной даты, в условиях COVID-19 также могут быть выше.

Помимо процедур, выполняемых аудитором согласно пунктам 6 и 7 МСА 560 для целей выявления событий после отчетной даты, аудитором могут быть выполнены, в частности, следующие процедуры:

— инспектирование имеющихся регистров бухгалтерского учета и учетных записей, ознакомление с последними данными бюджета аудируемого лица, прогнозами потоков денежных средств и иными отчетами руководства аудируемого лица за периоды после отчетной даты (если промежуточная консолидированная финансовая отчетность отсутствует);

— определение рынков, на которых аудируемое лицо осуществляет значительные операции или имеет торговые отношения, и исследование средств массовой информации, Интернет-ресурсов для выявления событий на данных рынках, которые могли бы повлиять на деятельность аудируемого лица (например, введены ограничительные меры, временно прекращена деятельность отдельных организаций, наблюдаются сбои в цепочке поставок товаров, услуг, значительно сокращен спрос на товары, услуги аудируемого лица или на товары, услуги его ключевых поставщиков, заказчиков);

— исследование новостных сообщений в средствах массовой информации, Интернет-ресурсах об организациях и физических лицах, являющихся значимыми контрагентами аудируемого лица;

— изучение возможности государственной поддержки аудируемого лица и его ключевых поставщиков, заказчиков;

— изучение выплат по кредитам после отчетной даты и до даты аудиторского заключения, осуществлены ли данные выплаты в срок или произошло рефинансирование, в том числе условия такого рефинансирования;

— запрос следующей информации:

были ли приняты новые обязательства, привлечены заемные средства или заключены договоры поручительства;

была ли осуществлена или запланирована продажа активов;

была ли осуществлена или планируется реорганизация, планируется ли ликвидация;

имели ли место какие-либо события (и есть ли вероятность возникновения в будущем таких событий), которые поставят под сомнение надлежащий характер учетной политики, примененной при подготовке бухгалтерской отчетности;

имели ли место какие-либо события, влияющие на расчет оценочных значений или сумм резервов, отраженных в бухгалтерской отчетности;

имели ли место какие-либо события, влияющие на возмещаемость активов.

Принимая во внимание масштаб условий COVID-19 и их потенциальную значимость для многих организаций, аудитор должен проявить профессиональный скептицизм, если руководство аудируемого лица заявляет об отсутствии каких-либо событий, связанных с условиями COVID-19, которые требуют корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Если аудитор выявляет события, которые должны были быть, но не были выявлены и оценены самим аудируемым лицом, аудитору необходимо рассмотреть последствия для аудита, включая целесообразность переоценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, изменения запланированных аудиторских процедур в ответ на данные риски и (или) принятия решения о наличии недостатков в системе внутреннего контроля аудируемого лица, искажений.

Возможные события после отчетной даты, связанные с распространением новой коронавирусной инфекции, которые могут потребовать корректировки бухгалтерской отчетности или раскрытия в ней дополнительной информации, могут включать, в частности, следующие:

1) существенные события, связанные с финансированием:

— приняты новые обязательства, привлечены заемные средства или заключены договоры поручительства для повышения ликвидности;

— нарушены ограничительные условия (ковенанты) или обязательства по выплатам по кредитам, или такие нарушения ожидаются;

— сроки выплат по кредитам пересмотрены или такие выплаты списаны кредиторами в рамках реструктуризации задолженности;

— имело место увеличение или уменьшение уставного капитала, выплата дивидендов, дополнительное размещение или выкуп акций;

— приняты новые существенные обязательства;

2) существенные события, связанные с экономическими условиями:

— имели место приостановки хозяйственной деятельности аудируемого лица либо его отдельных подразделений в связи со сбоями в цепочке поставок товаров, услуг;

— наблюдаются существенные изменения процентных ставок или валютных курсов, влияющие на способность аудируемого лица обслуживать долг;

— наблюдаются изменения в показателе чистого оборотного капитала;

— имели место существенные изменения цен на активы, влияющие на справедливую стоимость финансовых и нефинансовых активов и обязательств аудируемого лица;

— наблюдается значительное снижение прогнозируемого спроса и (или) цен, указывающее на возможное списание запасов и прочие убытки от обесценения активов, включая гудвилл, нематериальные активы и основные средства;

— наблюдается значительное ухудшение условий кредитования, влияющее на возвратность займов, кредитов, погашение дебиторской задолженности;

— прогнозируется снижение прибыли;

— происходит сокращение штатов аудируемого лица, возникают затраты на реструктуризацию;

3) прочие существенные события:

— имели место или ожидаются поступления страхового возмещения;

— ожидаются выгоды от мер государственной поддержки;

— имела место или планируется продажа активов;

— была осуществлена или планируется реорганизация, планируется ли ликвидация;

— имеют место или ожидаются судебные разбирательства, претензии и иски (например, в связи с расторжением клиентом договора по причине заявленных обстоятельств непреодолимой силы).

При оценке выявленных событий после отчетной даты на предмет того, являются они подтверждающими условия, существовавшие на отчетную дату, или свидетельствующими об условиях, возникших после отчетной даты, в соответствии с правилами составления бухгалтерской отчетности, установленными в Российской Федерации, корректирующими или некорректирующими в соответствии с МСФО (IAS) 10, аудитору может потребоваться применить существенное профессиональное суждение и провести внутренние консультации. Профессиональное суждение также может потребоваться аудитору, чтобы определить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении корректировок, внесенных в бухгалтерскую отчетность в связи с соответствующими событиями, или раскрытой в ней информации о данных событиях.

Для точного установления сроков ключевых событий после отчетной даты и достижения более полного понимания того, предоставляют ли данные события доказательства условий, существовавших на отчетную дату, или они являются результатом значительных изменений в условиях, возникших после отчетной даты, аудитору необходимо выполнить дополнительные процедуры.

Для целей получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен рассмотреть целесообразность запроса у руководства аудируемого лица письменных заявлений о конкретных событиях после отчетной даты.

Аудитор должен выполнить процедуры для оценки точности и полноты информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности о событиях после отчетной даты, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции.

В рамках общей оценки бухгалтерской отчетности аудитор должен рассмотреть, раскрыта ли в бухгалтерской отчетности вся информация о событиях после отчетной даты, необходимая для обеспечения достоверного представления бухгалтерской отчетности в целом.

В соответствии с пунктом 7 МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих выявление событий после отчетной даты, таким образом, чтобы эти процедуры охватывали период между отчетной датой и датой аудиторского заключения или ближайшей возможной датой. В условиях COVID-19 существует повышенный риск того, что при наличии разрыва между датой завершения аудиторских процедур в отношении событий после отчетной даты и датой аудиторского заключения событие, которое происходит близко к ожидаемой дате составления аудиторского заключения, может быть не выявлено аудитором. В этой связи при выполнении процедур в отношении событий после отчетной даты аудиторам целесообразно охватывать период вплоть до даты аудиторского заключения и учитывать всю имеющуюся на эту дату информацию.

Непрерывность деятельности

МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» (далее – МСА 570) устанавливает обязанности аудитора в ходе аудита бухгалтерской отчетности, относящиеся к вопросу непрерывности деятельности, и соответствующие последствия для аудиторского заключения.

Оценка правомерности применения руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности

Влияние условий COVID-19 на оценку руководством аудируемого лица способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность может быть значительным, особенно для аудируемых лиц, вид экономической деятельности которых отнесен к наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции.

В условиях COVID-19 аудиторские процедуры, выполняемые аудитором в соответствии с МСА 570, скорее всего, будут более обширными, потребуют более убедительных доказательств и должны выполняться вплоть до даты составления аудиторского заключения. Исходя из этого, для завершения аудиторских процедур в области непрерывности деятельности аудитору может потребоваться больше времени, чем в обычных условиях, о чем целесообразно заблаговременно информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, и его руководство.

При выполнении процедур оценки рисков в соответствии с МСА 315 аудитор должен проанализировать влияние распространения новой коронавирусной инфекции на деятельность аудируемого лица и определить в этой связи наличие каких-либо событий или условий, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Если такие события или условия будут выявлены после первоначальной оценки рисков, то аудитору целесообразно пересмотреть первоначальную оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, а также изменить характер, сроки и объем аудиторских процедур, запланированных в ответ на данные риски. На протяжении всего аудита аудитор должен проявлять повышенное внимание к возникновению новых или изменению существующих событий и условий, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

Аудитор должен проявить профессиональный скептицизм в случае, если руководство аудируемого лица и лица, отвечающие за корпоративное управление аудируемого лица, не выявили в связи с распространением новой коронавирусной инфекции никакие события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

В ходе рассмотрения выполненной руководством аудируемого лица оценки способности этого лица продолжать непрерывно свою деятельность, анализа планов руководства аудируемого лица относительно будущих действий в связи с этой оценкой, практической осуществимости данных планов в обстоятельствах аудируемого лица, а также вероятности того, что в результате осуществления данных планов ситуация улучшится, аудитору целесообразно принять во внимание следующее:

— охватывает ли оценка руководства аудируемого лица период, составляющий, как минимум, 12 месяцев после отчетной даты;

— обновлялась ли проведенная руководством аудируемого лица оценка с целью рассмотрения всей информации, имеющейся на дату составления бухгалтерской отчетности;

— если планы руководства аудируемого лица зависят от действий третьих лиц, например, от возобновления или реструктуризации кредитных линий кредиторами или мер государственной поддержки, то каким образом получить доказательство того, что третья сторона имеет намерение и возможность оказать соответствующую поддержку, учитывая, что соответствующие действия третьих сторон в прошлом необязательно будут показателем аналогичных действий в будущем в условиях COVID-19 неопределенности экономических прогнозов;

— каким образом аудитор проявил профессиональный скептицизм в ходе данного анализа;

— были ли собраны достаточные надлежащие доказательства, которые подтверждают или опровергают заявления руководства аудируемого лица. Аудитор не должен полагаться исключительно на такие заявления;

— являются ли допущения руководства аудируемого лица реалистичными и достижимыми с учетом обстоятельств аудируемого лица, согласуются ли данные допущения с экономической ситуацией, полученным аудитором пониманием аудируемого лица и его окружения;

— целесообразно ли использовать работу эксперта, например, эксперта по вопросам реструктуризации, для оценки ограничительных условий (ковенант) кредитов, обоснованности прогнозируемых потоков денежных средств, сравнительного анализа оценок руководства аудируемого лица с данными по рынку или отрасли.

Аудитору целесообразно оценить, имеет ли аудируемое лицо доступ к достаточным ликвидным средствам, может ли оно оставаться платежеспособным как в период ограничений, так и по его окончанию. Поскольку риски ликвидности и платежеспособности аудируемого лица могут быть взаимосвязаны, то в ходе этой оценки аудитор должен учитывать механизмы финансирования аудируемого лица, условия получения ликвидных средств или иной поддержки, а также то, приводит ли такая поддержка к возникновению будущих обязательств.

Аудитор также должен проявить профессиональный скептицизм при оценке планов руководства аудируемого лица по привлечению финансирования и оценить, подтверждают ли имеющиеся у него доказательства возможность реализации данных планов с учетом того, что в условиях COVID-19 получение и обслуживание средств финансирования может быть затруднено.

В тех случаях, когда планы руководства аудируемого лица включают такие действия, как обращение к кредиторам с просьбой об освобождении аудируемого лица от обязательств в связи с фактическим или ожидаемым несоблюдением аудируемым лицом ограничительных условий (ковенант) по соответствующим кредитам, пересмотру таких условий с целью предотвращения их несоблюдения или согласованию отсрочки платежей, аудитор должен оценить, подтверждают ли имеющиеся у него доказательства возможности реализации соответствующих освобождений, отсрочек и договоренностей на период, составляющий, как минимум, 12 месяцев после отчетной даты.

В тех случаях, когда при рассмотрении возможного будущего исхода событий и условий в рамках оценки планов руководства аудируемого лица существенным фактором является прогноз движения денежных средств, аудитор должен оценить надежность данных, использованных при подготовке прогноза, а также определить, согласуются ли допущения, лежащие в основе прогноза, между собой и с другими допущениями, используемыми в других оценках или в других областях деятельности аудируемого лица.

Оценка информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности

Учитывая значимость и потенциально всеобъемлющее влияние распространения новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений на аудируемые лица, особенно осуществляющие свою хозяйственную деятельность в отраслях, отнесенных к наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, пользователи бухгалтерской отчетности будут уделять особое внимание информации, раскрытой по данному вопросу в бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен критически оценить, является ли достаточной и надлежащей информация, раскрытая в бухгалтерской отчетности о допущениях и суждениях руководства аудируемого лица в отношении непрерывности деятельности этого лица в условиях COVID-19, включая в отношении событий или условий, указывающих на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. Такая оценка должна быть сделана аудитором, имея в виду правила составления бухгалтерской отчетности, установленные в Российской Федерации, или требования МСФО, потребности и интересы пользователей бухгалтерской отчетности.

Рассмотрение последствий для аудиторского заключения

В зависимости от вывода аудитора в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности при составлении бухгалтерской отчетности, а также вывода о наличии или отсутствии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность под влиянием распространения новой коронавирусной инфекции, возможны, в частности, следующие последствия для аудиторского заключения, которые аудитор должен рассмотреть:

— сообщение в аудиторском заключении информации о ключевом вопросе аудита в отношении непрерывности деятельности;

— включение раздела «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности»;

— мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения в случае, если руководство аудируемого лица не провело или не расширило оценку способности такого лица продолжать непрерывно свою деятельность;

— мнение с оговоркой или отрицательное мнение в случае, если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности;

— отрицательное мнение в случае, если аудитор не согласен с применением руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности при составлении бухгалтерской отчетности;

— отказ от выражения мнения при наличии многочисленных факторов неопределенности, значимых в совокупности для бухгалтерской отчетности.

При составлении аудиторского заключения целесообразно использовать Сборник примерных форм заключений, составленных в соответствии с международными стандартами аудита (версия 5/2020), одобренный Советом по аудиторской деятельности и размещенный на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Разъяснения и рекомендации». Особое внимание необходимо обратить на примерные формы аудиторских заключений в разделах 1.2.1 «Годовая бухгалтерская отчетность организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам (с ключевыми вопросами аудита), существенная неопределенность, адекватное раскрытие информации, немодифицированное мнение», 1.2.2 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность, неадекватное раскрытие информации, мнение с оговоркой», 1.2.3 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность, информация не раскрыта, отрицательное мнение», 1.2.4 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность в условиях распространения коронавирусной инфекции, адекватное раскрытие информации, немодифицированное мнение».

III. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» (далее – МСА 260) устанавливает обязанности аудитора по информационному взаимодействию с лицами, отвечающими за корпоративное управление при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

В условиях COVID-19 особое значение приобретает эффективное и своевременное информационное взаимодействие аудитора с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица.

В соответствии с пунктами 14 – 17 МСА 260 аудитор обязан своевременно информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, об определенных вопросах. Дополнительно целесообразно обратить внимание на необходимость:

— информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, о любых изменениях в согласованных сроках выполнения аудитором работ (например, в связи с существенным изменением общей стратегии или плана аудита, а следовательно, запланированного характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур на основе пересмотренной оценки рисков), которые могут потребоваться для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств и завершения аудита в соответствии с требованиями международных стандартов аудита;

— обсуждения с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, любых возможных задержек в представлении аудируемым лицом бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ней в соответствии с законодательством Российской Федерации, кредитными и иными соглашениями;

— информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, о любых последствиях для аудиторского заключения обстоятельств, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений.

В случае выявления аудитором новых обстоятельств, указывающих на возможную модификацию аудиторского заключения, аудитору необходимо при первой возможности обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, данную ситуацию и возможные пути ее разрешения (например, продлить срок аудита, если необходимо собрать дополнительные аудиторские доказательства, выполнить альтернативные аудиторские процедуры).

В условиях COVID-19 личные встречи с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, могут оказаться невозможными или ограниченными. В связи с этим аудитору следует рассмотреть и заблаговременно обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, альтернативные способы выполнения своих обязанностей по информационному взаимодействию с указанными лицами при проведении аудита бухгалтерской отчетности. Например, помимо личных встреч, могут быть рассмотрены способы взаимодействия с использованием технологий видеоконференцсвязи, электронной почты. При этом следует принимать во внимание, что лица, отвечающие за корпоративное управление аудируемого лица, в условиях COVID-19 также могут испытывать сложности с организацией своевременного и эффективного взаимодействия с другими членами совета директоров (наблюдательного совета) и руководством аудируемого лица в связи с ограничениями личных встреч, возможным отсутствием необходимой информации или задержками в ее получении, что может затруднить выполнение указанными лицами своих обязанностей по взаимодействию с аудитором. Осведомленность об указанных сложностях и выработка мер по их решению могут помочь снизить неблагоприятные последствия для аудита.

При планировании продолжительности и частоты взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, аудитору целесообразно также принять во внимание, что объем сообщаемой указанным лицам информации может увеличиться в связи с возможными изменениями в оценках аудитором риска существенных искажений бухгалтерской отчетности, запланированного подхода к проведению аудита, возможным увеличением недостатков системы внутреннего контроля или искажений бухгалтерской отчетности, о которых необходимо будет сообщить, а также значительными трудностями, с которыми аудитор может столкнуться в ходе аудита.

IV. Контроль качества при выполнении аудиторского задания

МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности» (далее – МСА 220) устанавливает особые обязанности аудитора в отношении процедур контроля качества при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

Осуществление руководства, контроля и проведение аудиторского задания в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе стандартами аудиторской деятельности, могут потребовать от аудитора приобретают особое значение в условиях удаленной (дистанционной) работы части или всего персонала, недостатка персонала, новых подходов к проведению аудита.

В соответствии с пунктами 16 и 17 МСА 220 руководитель аудиторского задания несет ответственность за проведение обзорных проверок в соответствии с политикой и процедурами аудиторской организации, в том числе за обзор аудиторской документации и обсуждение с членами аудиторской группы, чтобы убедиться в том, что собрано достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств в поддержку сделанных выводов и для обеспечения выпуска аудиторского заключения.

Надлежащее руководство и контроль за работой членов аудиторской группы будут иметь решающее значение в условиях COVID-19 и могут потребовать изменений в характере, сроках и объеме действий по руководству и контролю за работой членов аудиторской группы, а также внедрения новых форм такого руководства и контроля.

В условиях COVID-19 критически важно проводить постоянный мониторинг обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания и пересматривать при необходимости общую стратегию и план аудита, а также оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности. Это может потребовать более частого и продолжительного взаимодействия между членами аудиторской группы, а также осуществления дополнительных действий по руководству и контролю за проведением аудиторского задания со стороны руководителя этого задания и старшего персонала аудиторской группы.

В условиях частичной или полной удаленной (дистанционной) работы всех или некоторых членов аудиторских групп руководителям аудиторских заданий в рамках проведения аудита бухгалтерской отчетности целесообразно запланировать, организовать и обеспечить с использованием имеющихся технических средств, включая технологии видеоконференцсвязи, регулярное и своевременное взаимодействие с членами аудиторской группы, с экспертами аудитора, а также с лицом, ответственным за обзорную проверку качества аудиторского задания.

---

[1] См. официальный Интернет-сайт Минфина России www.minfin.gov.ru, раздел «Аудиторская деятельность».

[2] Настоящие рекомендации следует использовать с учетом конкретных обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания. В настоящих рекомендациях не рассматриваются все области аудита, значимые в условиях COVID-19; причем не все из рассмотренных в настоящих рекомендациях областей аудита будут значимыми в конкретных обстоятельствах аудируемого лица и аудиторского задания.

[3] Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований законодательства установлены МСА 250 (пересмотренным) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности».