Ответственность руководства при проведении аудита

3.1. При проведении проверки кредитной организации (ее филиала) аудиторской организацией по поручению Совета директоров Банка России руководитель и члены группы аудиторов пользуются правами и несут обязанности уполномоченных представителей Банка России, установленные частью третьей статьи 73 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», Инструкцией Банка России N 147-И, с учетом особенностей, определенных настоящим Указанием.

3.2. Руководитель и члены группы аудиторов в период проведения проверки имеют право беспрепятственного доступа в здания и другие помещения проверяемой кредитной организации (ее филиала) при предъявлении документа, удостоверяющего личность, руководителю кредитной организации (ее филиала), работникам проверяемой кредитной организации (ее филиала) или работникам иной организации, осуществляющей на основании договоров контроль за соблюдением пропускного режима или охрану кредитной организации (ее филиала).

3.3. При проведении проверки кредитной организации (ее филиала) по вопросам, предусмотренным заданием аудиторской организации на проведение проверки (дополнением к заданию аудиторской организации на проведение проверки), руководитель и члены группы аудиторов вправе:

пользоваться техническими средствами, необходимыми для проведения проверки и организации деятельности группы аудиторов, включая компьютеры, телекоммуникационное оборудование, электронные носители информации (в том числе жесткие диски компьютеров (серверов и рабочих станций), удаленные запоминающие устройства и отчуждаемые (съемные) машинные носители информации), калькуляторы, копировальные аппараты, сканеры, телефоны (в том числе сотовой связи) и иные технические средства (далее — технические средства), вносить в помещения проверяемой кредитной организации (ее филиала) и выносить из них технические средства, принадлежащие аудиторской организации;

запрашивать и получать от руководителя кредитной организации (ее филиала) и работников проверяемой кредитной организации (ее филиала) все необходимые для достижения целей проверки документы (информацию) за проверяемый период, в том числе указанные (указанную) в подпункте 2.5.3 пункта 2.5 Инструкции Банка России N 147-И;

требовать проведения демонстрации и ознакомления с функционированием и ресурсами автоматизированных банковских и (или) информационных систем, автономных компьютерных систем, отдельных компьютеров и иных технических средств, электронных баз данных, а также предоставления письменных или устных разъяснений по вопросам, связанным с их разработкой, установкой, внедрением, стандартизацией и эксплуатацией;

требовать от кредитной организации (ее филиала) предоставления копий документов (информации) на бумажном носителе и (или) в электронном виде, а также снимать копии с документов (информации) кредитной организации (ее филиала) и выносить их из зданий и помещений кредитной организации (ее филиала) для приобщения в том числе к отчету аудиторской организации по проверке;

требовать и получать файлы электронных образов бумажных документов, электронных документов, электронных таблиц, записей систем видеонаблюдения и (или) других видов объектов файловых систем (далее — электронные документы (информация) и соответствующую опись электронных документов (информации), предоставленных кредитной организацией (ее филиалом) (далее — опись электронных документов (информации), составляемую в соответствии с приложением 4 к настоящему Указанию на бумажном носителе и (при необходимости) в электронном виде;

(в ред. Указания Банка России от 13.09.2017 N 4524-У)

(см. текст в предыдущей редакции)

требовать и получать файлы, содержащие учетно-операционную и иную информацию кредитной организации (ее филиала), в том числе информацию из автоматизированных банковских и (или) информационных систем, автономных компьютерных систем и отдельных компьютеров кредитной организации (ее филиала), в электронном виде, а также в форме определяемых группой аудиторов выборок информации (наборов записей) (далее — выборки информации (наборы записей) и соответствующую опись выборок информации (наборов записей), предоставленных кредитной организацией (ее филиалом) (далее — опись выборок информации (наборов записей), составляемую в соответствии с приложением 5 к настоящему Указанию на бумажном носителе и (при необходимости) в электронном виде;

(в ред. Указания Банка России от 13.09.2017 N 4524-У)

(см. текст в предыдущей редакции)

получать доступ к автоматизированным банковским и (или) информационным системам, автономным компьютерным системам, отдельным компьютерам, системам видеонаблюдения и иным техническим средствам, электронным базам данных кредитной организации (ее филиала) в режиме просмотра и (или) выборки необходимой информации, а также получать (на собственные отчуждаемые (съемные) машинные носители информации) электронные документы (информацию) кредитной организации (ее филиала), выборки информации (наборы записей), регистры бухгалтерского учета и иную информацию, хранящуюся в автоматизированных банковских и (или) информационных системах, автономных компьютерных системах, отдельных компьютерах и иных технических средствах, электронных базах данных, а также (при необходимости) расшифровки (описания форматов) их представления.

3.4. Документы (информация) кредитной организации (ее филиала), их копии предоставляются руководителю и (или) члену группы аудиторов на основании заявки на предоставление документов (информации), необходимых для проведения проверки кредитной организации (ее филиала) аудиторской организацией, составленной в соответствии с приложением 6 к настоящему Указанию, и подписанной членом группы аудиторов и руководителем группы аудиторов, в срок, устанавливаемый в заявке на предоставление документов (информации).

При необходимости в заявку на предоставление документов (информации) включается требование о выполнении кредитной организацией (ее филиалом) действий в целях оказания содействия в проведении проверки.

Заявка на предоставление документов (информации) передается кредитной организации (ее филиалу) путем вручения руководителю кредитной организации (ее филиалу) (ответственному работнику кредитной организации (ее филиала).

3.5. Руководитель группы аудиторов вправе направлять письменные обращения в Банк России (Главную инспекцию Банка России) по всем вопросам проведения проверки кредитной организации (ее филиала) аудиторской организацией по поручению Совета директоров Банка России, в том числе по вопросам уточнения задания аудиторской организации на проведение проверки, подготовки дополнения к поручению аудиторской организации на проведение проверки, дополнения к заданию аудиторской организации на проведение проверки.

По запросу должностного лица Банка России, подписавшего поручение аудиторской организации на проведение проверки, в том числе письменному, руководитель группы аудиторов обязан представлять Банку России информацию по всем вопросам проведения проверки кредитной организации (ее филиала) аудиторской организацией по поручению Совета директоров Банка России.

3.6. Работники аудиторской организации, включенные в группу аудиторов:

обязаны обеспечивать сохранность имущества, а также документов (информации), полученных от кредитной организации (ее филиала), а также их возврат в соответствии с пунктом 2.2 Инструкции Банка России N 147-И;

обязаны обеспечивать защиту информации, в том числе соблюдать конфиденциальность информации, полученной в ходе организации, проведения и оформления результатов проверки кредитной организации (ее филиала), включая информацию, содержащуюся в документах, имеющих ограничительную пометку «Для служебного пользования» или «Конфиденциально».

3.7. Работники аудиторской организации, включенные в группу аудиторов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации за разглашение ими сведений, полученных в ходе организации, проведения и оформления результатов проверки кредитной организации (ее филиала), повлекшее нарушение государственной и иной охраняемой законом тайны.

НОВОЕ В АУДИТОРСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ:

факты и комментарии

Информационное сообщение

7 июля 2021 г. № ИС-аудит-46/2

Федеральным законом от 2 июля 2021 г. № 359-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» внесен ряд изменений в законодательство Российской Федерации об аудиторской деятельности, в частности, в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Новеллы законодательства направлены на реализацию положений Концепции развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от    31 декабря 2020 г. № 3709-р[1].

Основные новеллы законодательства связаны со следующими вопросами:

терминология законодательства об аудиторской деятельности[2];

правовые основы регулирования аудиторской деятельности²;

деятельность аудиторских организаций;

обязательный аудит и конкурсы;

оказание аудиторских услуг общественно значимым организациям;

аудиторское заключение;

квалификационный экзамен и аттестаты аудитора;

деятельность саморегулируемой организации аудиторов;

контроль деятельности аудиторских организаций.

Федеральный закон от 2 июля 2021 г. № 359-ФЗ вступает в силу         1 января 2022 г., за исключением норм, которые вступают в силу в особом порядке, предусмотренном данным Федеральным законом.

ИЗМЕНЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Уточнены требования минимальной численности аудиторов

в аудиторской организации

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» одним из требований к членству аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов является наличие не менее трех аудиторов, работающих в этой аудиторской организации на основании трудовых договоров. Федеральным  законом от 2 июля 2021 г. № 359-ФЗ уточнено, что такие аудиторы должны быть работниками аудиторской организации по основному месту работы (ранее – такое требование не устанавливалось). Данное требование вступает в силу с 1 июля 2022 г.

Трудовым законодательством не раскрывается понятие «основное место работы» (равно как понятие «место основной работы»). По мнению Департамента оплаты труда, трудовых отношений и социального партнерства Минтруда России, изложенному в письме от 15 сентября 2016 г. № 14-2/В-880, основным может быть только одно место работы работника, где, соответственно, хранится его трудовая книжка. Кроме того, согласно статье 282 Трудового кодекса Российской Федерации  в трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством.

В случае, когда аудиторская организация собирается оказывать аудиторские услуги общественно значимым организациям, численность аудиторов, работающих в ней на основании трудовых договоров по основному месту работы, должна составлять до 1 января 2023 г. не менее трех, а с 1 января 2023 г. не менее пяти (ранее – такое требование не устанавливалось).

         Если аудиторская организация, сведения о которой внесены в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, собирается оказывать аудиторские услуги общественно значимым организациям на финансовом рынке, численность аудиторов, работающих в ней на основании трудовых договоров по основному месту работы, должна составлять до 1 января 2023 г. не менее семи, а с 1 января 2023 г. не менее двенадцати (ранее – такое требование не устанавливалось).

Уточнена сфера деятельности аудиторских организаций

Аудиторские организации вправе обслуживать следующие виды аудируемых лиц:

Вид обслуживаемых аудируемых лиц	Аудиторская организация, оказывающая аудиторские услуги общественно значимым организациям (* — аудиторская организация на финансовом рынке)[3]	Другая аудиторская организация
Публичные акционерные общества	Х
Организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам	Х*
Организации,  бухгалтерская (финансовая) отчетность которых включается в проспект ценных бумаг	Х*
Кредитные организации	Х*
Головные кредитные организации банковских групп	Х*
Головные организации банковских холдингов	Х*
Страховые организации	Х*
Общества взаимного страхования	Х*
Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг	Х*
Бюро кредитных историй	Х*
Клиринговые организации	Х*
Организаторы торговли	Х*
Негосударственные пенсионные фонды	Х*
Управляющие компании инвестиционных фондов	Х*
Управляющие компании паевых инвестиционных фондов	Х*
Управляющие компании негосударственных пенсионных фондов	Х*
Государственные корпорации	Х
Государственные компании	Х
Публично-правовые компании	Х
Организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов	Х
Иные организации, которые представляют и (или) раскрывают отчетность в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности»	Х
Лица, отличные от указанных выше организаций	Х	Х

Введены новые обязанности аудиторских организаций

Введен ряд новых обязанностей аудиторских организаций:

Содержание новой обязанности	На кого распространяется обязанность	Примечание
Предоставлять аудируемым лицам информацию о внесении сведений об аудиторской организации в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям и реестр аудиторских организаций на финансовом рынке (ранее – только информацию о членстве в саморегулируемой организации аудиторов)	Аудиторские организации, оказывающие аудиторские услуги общественно значимым организациям, аудиторские организации на финансовом рынке	Информация предоставляется при оказании аудиторских услуг аудиторской организацией по требованию аудируемого лица
Вести Интернет-сайт аудиторской организации	Все аудиторские организации
Раскрывать информацию о своей деятельности на Интернет-сайте (ранее – Совет по аудиторской деятельности рекомендовал аудиторским организациям раскрывать информацию на своем Интернет-сайте)	Все аудиторские организации	Перечень информации о деятельности аудиторской организации, подлежащей раскрытию на Интернет-сайте этой организации, а также сроки раскрытия должны быть установлены Минфином России. Для аудиторских организаций на финансовом рынке Банк России вправе устанавливать дополнительные требования к указанным перечню и срокам, а также требования к форме раскрытия информации
Обеспечивать возможность предоставлять электронные документы в Федеральное казначейство и получать такие документы от него[4]	Аудиторские организации, оказывающие аудиторские услуги общественно значимым организациям, в том числе аудиторские организации на финансовом рынке	Порядок предоставления электронных документов в Федеральное казначейство и получения таких документов от него устанавливает Федеральное казначейство
Обеспечивать возможность предоставлять электронные документы в Банк России и получать такие документы от него4	Аудиторские организации на финансовом рынке	Порядок предоставления электронных документов в Банк России и получения таких документов от него устанавливает Банк России
Назначать руководителей аудита	Все аудиторские организации	Подробнее см. подраздел «Введена обязанность назначать руководителей аудита» в настоящем разделе
Осуществлять взаимодействие с Банком России	Аудиторские организации на финансовом рынке	Подробнее см. подраздел «Определен порядок взаимодействия аудиторских организаций с Банком России» в настоящем разделе
Сообщать об отказе аудируемого лица, являющегося общественно значимой организацией на финансовом рынке, либо о своем отказе от проведения обязательного аудита в Банк России	Аудиторские организации на финансовом рынке	Не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения от аудируемого лица уведомления в письменной форме об отказе или принятия решения об отказе

Расширен предмет аудита

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудит – независимая проверка в целях выражения мнения о достоверности отчетности. В качестве предмета аудита определены следующие виды финансовой информации: 1) бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, 2) аналогичная по составу отчетность, предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, 3) часть бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (один отчет, статья или группа статей, др.), 4) любая иная финансовая информация (перспективная финансовая информация, налоговая отчетность, надзорная финансовая отчетность, др.).

В дополнение к этому предметом аудита определены:

бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, предусмотренная изданными в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» нормативными актами Банка России (ранее – не устанавливалась);

консолидированная финансовая отчетность, предусмотренная Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» (ранее – не упоминалась).

Аудиторская тайна

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, за исключением случаев, предусмотренных этим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Новой статьей 14.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» предусмотрен информационный обмен между аудиторскими организациями на финансовом рынке и Банком России, в том числе предоставление последним информации об аудируемых лицах таким аудиторским организациям. В связи с этим аудиторская организация не вправе передавать третьим лицам составляющие аудиторскую тайну сведения и документы, полученные в соответствии с названной статьей, либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного согласия в письменной форме Банка России и лица, которому оказывались аудиторские услуги, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами (ранее – такое требование не формулировалось).

Введена обязанность назначать руководителей аудита

В законодательство об аудиторской деятельности введено новое понятие «руководитель аудита» (ранее – в законодательстве не использовалось). Руководитель аудита — аудитор, отвечающий в аудиторской организации за оказание аудиторской услуги аудируемому лицу, в том числе аудитор, возглавляющий аудиторскую группу. Иными словами, при оказании любой аудиторской услуги (аудит, сопутствующие ему услуги) конкретному аудируемому лицу аудиторская организация должна назначить руководителя аудита (ранее – требование не устанавливалось). При этом, как следует из Федерального закона «Об аудиторской деятельности», допустима ситуация, когда руководитель аудита и аудитор, возглавляющий аудиторскую группу, — разные лица.

Руководитель аудита подписывает аудиторское заключение вместе с руководителем организации (ранее – требование не устанавливалось).

Руководителем аудита может быть только аудитор в смысле Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», т.е. лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора, выданный саморегулируемой организацией аудиторов в соответствии с этим Федеральным законом, и являющееся членом саморегулируемой организации аудиторов. Аудитор, имеющий действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», не может быть назначен руководителем аудита.

Как следует из Федерального закона «Об аудиторской деятельности», аудиторская организация может назначить руководителем аудита как аудитора, являющегося работником этой организации на основании трудового договора по основному месту работы, так и аудитора, являющегося работником этой организации на основании трудового договора по совместительству. Исключение составляют руководители аудита общественно значимых организаций, которыми может быть назначен исключительно аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора по основному месту работы.

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» установлен ряд специальных положений, посвященных руководителям аудита общественно значимых организаций. Эти положения касаются: дополнительных требований к лицу, назначаемому руководителем аудита общественно значимой организации; дополнительных требований к лицу, назначаемому руководителем аудита отдельных видов общественно значимых организаций на финансовом рынке; особенностей обязательного ежегодного повышения квалификации руководителей аудита отдельных видов общественно значимых организаций на финансовом рынке.

Определен порядок взаимодействия

аудиторских организаций и Банка России

Определен порядок взаимодействия аудиторских организаций и Банка России. Основными элементами этого порядка являются:

участники взаимодействия – аудиторские организации на финансовом рынке и Банк России;

предмет взаимодействия – информация об общественно значимых организациях на финансовом рынке, состав которой определен новой статьей 14.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

содержание взаимодействия – обмен информацией;

формы взаимодействия – запрос информации, предоставление информации по запросу и в инициативном порядке;

цели использования информации, полученной в результате взаимодействия, — для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, оказания иной аудиторской услуги аудиторской организацией; для осуществления банковского надзора, контроля и надзора в сфере финансовых рынков и в сфере корпоративных отношений в акционерных обществах Банком России.

Уточнены права и обязанности аудируемых лиц

Федеральным  законом от 2 июля 2021 г. № 359-ФЗ предусмотрено право аудируемых лиц (лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг) при получении аудиторских услуг требовать и получать от аудиторской организации информацию о членстве аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов, о внесении сведений об аудиторской организации в реестр аудиторских организаций,  оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, реестр аудиторских организаций на финансовом рынке (ранее – только информацию о членстве аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов).

Кроме того, при получении аудиторских услуг аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) обязано не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при оказании аудиторских услуг, на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией (за исключением случаев, в которых Правительством Российской Федерации установлены ограничения на предоставление информации и документации[5]), а также на воспрепятствование выполнению аудиторской организацией иных обязанностей, установленных Федеральным законом «Об аудиторской деятельностью», другими федеральными законами (ранее – не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при оказании аудиторских услуг, на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией).

ИЗМЕНЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ С ОБЯЗАТЕЛЬНЫМ АУДИТОМ

И КОНКУРСАМИ

Дополнен перечень случаев проведения обязательного аудита

Перечень случаев проведения обязательного аудита, установленный Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», дополнен случаем, когда организация является эмитентом эмиссионных ценных бумаг, обязанным раскрывать информацию в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» (ранее – только организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам).

Запрещено проведение обязательного аудита

индивидуальными аудиторами

Установлено, что обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводят только аудиторские организации (ранее – допускалось проведение обязательного аудита отчетности отдельных видов организаций индивидуальным аудитором). Это означает, что индивидуальные аудиторы не могут проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности никаких организаций. Кроме того, они не вправе оказывать аудиторские услуги, включая инициативный аудит и сопутствующие аудиту услуги общественно значимым организациям, включая общественно значимые организации на финансовом рынке (ранее – такой запрет отсутствовал). Однако Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» не запрещает индивидуальным аудиторам проводить инициативный аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги организациям, отличным от общественно значимых организаций.

Запрет в отношении проведения обязательного аудита действует начиная с обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 г., в отношении сопутствующих аудиту услуг – с 1 января 2023 г.

Уточнен порядок проведения конкурсов

по закупке аудиторских услуг

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности общественно значимой организации заключается с аудиторской организацией, оказывающей аудиторские услуги общественно значимым организациям, определенной по результатам проведения открытого конкурса; конкурс проводится не реже одного раза в пять лет (ранее — организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, государственной корпорации, государственной компании). Аналогичное требование сохранено для заключения договоров на проведение инициативного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации и государственной компании, а также обязательного и инициативного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия.

Организации, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, а также государственные корпорации, государственные компании, государственные унитарные предприятия или муниципальные унитарные предприятия проводят конкурс в порядке, установленном Федеральным законом «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд». При применении этого порядка допускается одно исключение: организатор конкурса освобожден от обязанности вводить в качестве одного из условий конкурса требование об обеспечении заявок на участие в конкурсе и (или) обеспечении исполнения контракта.

Для иных организаций, признаваемых общественно значимыми, Минфин России совместно с Банком России вправе установить правила проведения указанного конкурса, если иные правила не установлены другими федеральными законами (ранее – такое полномочие отсутствовало).

Кроме того, Федеральным законом от 2 июля 2021 г. № 360-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в частях 4 и 5 статьи 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» термин «открытый конкурс» заменен термином «электронный конкурс». Данное изменение действует с 1 января 2022 г.

Департамент регулирования бухгалтерского учета,

финансовой отчетности и аудиторской деятельности

Минфина России

Суд говорит «да»

Судьи могут поддержать такую позицию компании. Например, арбитры Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа согласились с судьями первой и апелляционной инстанций, в том, что аудиторская фирма должна возместить заказчику ее услуг убытки в виде финансовых санкций, которые в компании взыскали по решению инспекции (за занижение налоговой базы).

По мнению арбитров, аудиторы обязаны были проверить отражение в бухгалтерском учете всех финансово-хозяйственных операций аудируемой компании за проверяемый период. Однако исследовали не все первичные документы. И цель аудита, указанная в договоре на оказание аудиторских услуг – «проверка соответствия совершенных экономическим субъектом финансовых операций действующим нормативным актам», – аудиторами при выполнении договорных обязательств не достигнута. А это уже ненадлежащее исполнение своих обязательств.

Судьи согласились с тем, что недобросовестное исполнение аудитором своих обязательств по договору повлекло возникновение у заказчика убытков в виде уплаты финансовых санкций. И переложили эту сумму на проверяющих (постановление от 20 июля 1998 г. № А11-597/98-Е-6/ 31).

Закон поддерживает…

По Закону от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор должен качественно выполнить свою работу и нести ответственность перед заказчиком (ст. 21). Поддерживает эту позицию и Гражданский кодекс, глава 39 которого как раз и регулирует отношения сторон по договору на оказание аудиторских услуг. Ведь исполнитель обязан выполнить порученную ему по договору работу качественно. И он несет ответственность за это (ст. 721, 783 ГК).

Аудиторы приглашаются, чтобы выявить и указать на ошибки компании, помочь их исправить. И если аудитор дает положительное заключение, то тем самым он признает хорошее качество работы персонала заказчика и дает ему все основания доверять своей первичной бухгалтерской документации и финансовой (бухгалтерской) отчетности, использовать ее в текущей хозяйственной деятельности (в том числе предоставлять уполномоченным государственным органам).

Как следствие, если аудитор некачественно выполнит свою работу (проверит не все объекты, не выявит ошибки из-за выборочного характера проверки), будет нарушено право заказчика на получение достоверного, квалифицированного заключения. Чтобы восстановить это право (получить верную, основанную на законе информацию о состоянии своей финансовой (бухгалтерской) отчетности), ему придется понести определенные затраты. К тому же здесь возможен и риск взыскания санкций на нарушение закона со стороны, например, налоговой инспекции.

Эти суммы вполне будут подпадать под определение реального ущерба, нанесенного одной стороне договора действиями другой (ст. 15 ГК). Если же вследствие некачественного аудита заказчик не получил определенные доходы (например, вынужден был отвлечь из перспективного проекта денежные средства на уплату штрафа), то у него в дополнение возникают и убытки в форме упущенной выгоды. Виновная сторона должна возместить все эти суммы (ст. 393 ГК). При условии, кончено, что заказчик сможет доказать наличие этих убытков и причинно-следственную связь между действиями аудитора и убытками у клиента.

Основные трудности

Однако пределы ответственности аудиторов ограничены нормами законов.

Помимо Гражданского кодекса и закона «Об аудиторской деятельности» в области аудита обязательными являются Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее – ФПСАД). В настоящий момент введены в действие 23 ФПСАД с порядковыми номерами от 1 до 23 (утв. постановлением Правительства от 23 сентября 2002 г. № 696).

По пункту 10 ФПСАД № 1, аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, а руководитель компании – ответственность за подготовку и представление этой отчетности. Причем аудит отчетности не освобождает руководство фирмы от такой ответственности. Пункт 8 ФПСАД № 6 обязывает указать в аудиторском заключении заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на саму компанию. И заявление о том, что аудитор отвечает только за выражение (на основании проведенного аудита) мнения о достоверности этой отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству.

Получается, что аудитор не несет ответственности за состояние финансовой (бухгалтерской) отчетности компании. И требовать с него сумму налоговой санкции (штрафа) из-за того, что он составил положительное заключение, не получится. Ведь все ошибки в этом случае будут допущены специалистами компании-заказчика.

Следует обратить внимание и еще на одну формулировку: «в ходе проверки оценивает финансовую (бухгалтерскую) отчетность во всех существенных отношениях» (п. 3 ст. 1 Закона № 119-ФЗ, п. 2 ФПСАД № 1, п. 2, 3 ФПСАД № 6).

Причем «аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению» (п. 4 ФПСАД № 4).

Так что компании придется доказывать и то, что аудиторы не проверили именно существенные моменты отчетности и неправильно оценили важность этого момента. Поэтому можно до начала проверки попросить аудиторскую компанию представить их методы определения существенности. И если финансовые санкции будут применены за несущественное (по мнению аудиторов) нарушение, то такие санкции оценивать как убытки и взыскивать с аудитора будет неправомерно. Аудиторы вовсе не обязаны высказывать какое-либо мнение о таких аспектах отчетности.

Договоритесь «на берегу»

Лучше всего подробно оговорить ответственность сторон за те или иные действия в договоре между заказчиком и аудиторской компанией. Ведь стороны гражданского договора имеют полное право включить в него любые условия, если нет специальных требований в законе. Как мы установили, в законе «Об аудиторской деятельности» предусмотрена возможность имущественной ответственности аудиторов. Поэтому если стороны в договоре укажут, что аудитор возмещает заказчику убытки, возникшие из-за взыскания налоговых санкций, оспорить правомерность взыскания этих сумм аудитору будет довольно затруднительно.

Также можно попытаться доказать причинно-следственную связь между возникшими убытками и действиями аудиторов, если налоговая санкция будет взыскана из-за исполнения прямых рекомендаций аудитора, данных последним в рамках аудиторской проверки и не соответствующих действующему законодательству (конечно, если указание будет касаться «существенных» аспектов ведения отчетности).

Страховка не защитит

Многие аудиторские фирмы привлекательны для клиентов тем, что их ответственность застрахована. «Не верьте, что страховой полис облегчит возмещение ущерба, нанесенного некачественной аудиторской проверкой. К сожалению, это только иллюзия», – предупреждает Дмитрий Челышев, аудитор компании «Райтон Аудит».

Если заказчик хочет, чтобы аудитор застраховал ответственность, – нет ничего легче. В подобных ситуациях аудиторская фирма всегда пойдет навстречу клиенту. Но стоимость страховки придется оплатить дополнительно. Однако страховка аудитора не защитит от налоговой ответственности, если ошибку допустило само предприятие. Более того, аудиторы никогда не обязуются обнаружить и исправить все возможные ошибки, допущенные заказчиком.

«Пока еще нет системы контроля качества работы аудиторов. Поэтому клиенты не могут рассчитывать на возмещение ущерба, который возник из-за ошибочного аудиторского заключения, – считает Владимир Мещеряков, руководитель авторского коллектива книги “Годовой отчет – 2005”. – Чтобы устранить этот пробел, необходимо принять федеральный закон о страховании аудиторской ответственности». Этот вопрос обсуждался и на форуме аудиторских, консалтинговых и оценочных организаций «Выбор-2006: мы – вместе».

Андрей КУЗЬМИН