Информация, сообщаемая руководству аудируемого лица и представителям его собственника
Информация, сообщаемая руководству аудируемого лица
и представителям его собственника
10. Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает:
а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
б) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);
и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.
11. Аудитор должен сообщить представителям собственника о не исправленных аудируемым лицом корректировках, предложенных аудитором в ходе аудита, признанных руководством аудируемого лица несущественными, по отдельности или в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
12. Неосуществленные корректировки, о которых сообщается представителям собственника, не должны быть ниже выбранного значения уровня существенности.
13. Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:
а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
б) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.
РЕКОМЕНДАЦИИ
аудиторским организациям, индивидуальным
аудиторам, аудиторам по проведению аудита
годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности организаций
за 2020 год в условиях распространения новой коронавирусной инфекции
(одобрены Советом по аудиторской деятельности 18 декабря 2020 г.,
протокол № 56)
В условиях распространения новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений (далее – условия COVID-19) при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности за 2020 г. (далее вместе – бухгалтерская отчетность) аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам (далее – аудиторы) в дополнение к Информационному сообщению ИС-аудит-32 «Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии» и письму Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России от 7 апреля 2020 г. № 07-02-09/27403[1] рекомендуется обратить внимание на следующее.[2]
I. Оценка рисков существенного искажения
Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (далее – МСА 315) устанавливает обязанности аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности посредством изучения аудируемого лица и его окружения, включая систему внутреннего контроля аудируемого лица.
Влияние на бухгалтерскую отчетность
Вероятность и масштаб потенциального влияния условий COVID-19 на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица зависят от следующих факторов:
— относится ли отрасль осуществления деятельности аудируемого лица к отраслям экономики, определенным как наиболее пострадавшие в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции;
— насколько волатильность на рынках капитала, товарных и валютных рынках влияет на финансовое положение и результаты деятельности аудируемого лица.
Особое внимание целесообразно обратить на следующие области:
— оценка руководством аудируемого лица способности этого лица продолжать непрерывно деятельность в условиях COVID-19;
— обесценение нефинансовых активов;
— простои в использовании объектов основных средств;
— оценочные значения, включая оценку справедливой стоимости, и раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности;
— учет государственной помощи;
— события после отчетной даты;
— классификация обязательств в качестве краткосрочных и долгосрочных;
— бухгалтерский учет аренды;
— риски, связанные с финансовыми инструментами, включая дебиторскую задолженность, и раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности;
— признание выручки (доходов);
— оценка и списание запасов;
— затраты и резервы на реструктуризацию, включая затраты на выходные пособия работникам;
— выполнение ограничительных условий (ковенант) кредитных соглашений;
— обязательства по выплате неустоек за несоблюдение условий договоров.
При рассмотрении влияния условий COVID-19 на бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц аудиторам необходимо принять во внимание следующие документы, размещенные на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.gov.ru:
ПЗ-14/2020 «О практике формирования в бухгалтерском учете информации в условиях распространения новой коронавирусной инфекции» (15 июля 2020 г.);
«Отдельные вопросы составления консолидированной финансовой отчетности организаций, связанные с условиями деятельности в 2020 г.» (23 июня 2020 г.).
Система внутреннего контроля аудируемого лица
В условиях COVID-19 в системах внутреннего контроля и процессах аудируемых лиц могут наблюдаться, в частности:
— задержки в работе средств внутреннего контроля закрытия периода или подготовки бухгалтерской отчетности в связи с ограниченными ресурсами или доступом к информации;
— увеличение числа недостатков системы внутреннего контроля в связи с:
ограниченным доступом к информации, используемой в рамках контроля, или ее недостаточной надежностью;
тем, что структура некоторых средств контроля более не является надлежащей по причине отсутствия требуемого разделения обязанностей в условиях сокращения числа работников;
тем, что некоторые средства контроля более не рассматриваются как внедренные в соответствии с разработанной структурой, поскольку ответственные работники работают дистанционно (удаленно) или соответствующие контрольные функции не выполняются в связи, например, с сокращением штата аудируемого лица;
— перераспределение сфер ответственности или отсутствие персонала и соответственно изменения в функционировании средств контроля, значимых для аудита, ненадлежащее разделение обязанностей или прав доступа к данным;
— потеря эффективности средств контроля аудируемого лица в случае, если не были внесены необходимые изменения в структуру существующих или внедрены новые средства контроля в ответ на возросшие или новые риски существенного искажения бухгалтерской отчетности;
— неэффективность отдельных мониторинговых средств контроля (в частности, внутреннего аудита) из-за ограничений на передвижение работников, невозможности выезжать на места для выполнения внутреннего аудита;
— повышенный риск недобросовестных действий, включая действия руководства аудируемого лица, совершаемые в обход средств контроля, в результате изменений в системе контроля, в частности, ослабления прямого надзора за работниками аудируемого лица, предоставления ненадлежащих прав доступа к данным, отсутствия разделения обязанностей;
— повышенные риски легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, финансирования терроризма и финансирования распространения оружия массового поражения (далее – риски ОД/ФТ/ФРОМУ) в результате возможных сбоев в эффективном функционировании средств контроля соблюдения правил идентификации клиентов, проверки покупателей и поставщиков, уровней согласования договоров и сделок, других процессов выявления и предупреждения рисков ОД/ФТ/ФРОМУ в связи, в частности, с ослаблением прямого надзора за работниками, предоставлением ненадлежащих прав утверждения сделок и договоров, отсутствием надлежащего обучения работников, отсутствием обычных действий мониторинга;
— задержки с получением информации, необходимой для выполнения процедур и формирования выводов.
Аудитору необходимо обеспечить активное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, с целью получения понимания характера и степени влияния условий COVID-19 на систему внутреннего контроля аудируемого лица, процесс подготовки и сроки представления им бухгалтерской отчетности, и оценить соответствующее влияние на аудит. Аудитор должен понять, какие изменения в процессе оценки рисков руководством аудируемого лица произошли в ответ на условия COVID-19, и как данные изменения повлияли на оценку руководством аудируемого лица рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности.
Для целей аудита в условиях COVID-19 целесообразно принять во внимание следующие факторы:
— аудитору может потребоваться дополнительное время для обновления ранее полученного понимания процесса подготовки бухгалтерской отчетности, соответствующих бизнес-процессов и контрольной среды аудируемого лица, а также для оценки структуры и внедрения новых или модифицированных средств контроля;
— могут быть необходимы изменения в оценке аудитором неотъемлемого риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, может потребовать пересмотреть уровень риска с незначительного на значительный);
— могут быть выявлены новые риски существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, ранее незначительный счет может быть определен как значительный);
— могут быть необходимы изменения в оценке аудитором риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (например, из-за изменения неотъемлемого риска и (или) риска средств контроля);
— аудитор может выявить большее количество недостатков системы внутреннего контроля и сообщить о них руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление аудируемого лица;
— могут возникнуть новые значимые для аудита риски, связанные с использованием информационных технологий (далее – ИТ), в результате изменений в общих средствах контроля в информационных или других системах (например, может возникнуть необходимость предоставить права удаленного доступа тем работникам, которые ранее не имели таких прав);
— возможность для аудитора полагаться на определенные контрольные действия может быть исключена, в связи с чем аудитору потребуется изменить характер, сроки и объем запланированных процедур проверки по существу для получения аудиторских доказательств;
— может потребоваться дополнительно рассмотреть и принять меры в ответ на значительный риск действий руководства аудируемого лица в обход средств контроля, поскольку средства контроля за бухгалтерскими записями и прочими корректировками могут быть ослаблены.
Риск недобросовестных действий
МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» (далее – МСА 240) рассматривает, каким образом следует применять МСА 315 и МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» в отношении рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий.
В условиях COVID-19 могут усилиться следующие факторы риска недобросовестных действий, указанные в МСА 240:
— побуждение к совершению недобросовестных действий или давление (например, в связи со снижением потребительского спроса и увеличением количества банкротств организаций, угрозой сокращения персонала, возникновением существенных операционных убытков, потребностью в дополнительном финансировании, возможными негативными последствиями раскрытия в бухгалтерской отчетности слабых финансовых результатов, зависимостью вознаграждения руководства аудируемого лица от достижения определенных операционных или финансовых результатов);
— возможность совершения недобросовестных действий (например, в связи с тем, что формирование оценочных значений сопряжено с большей субъективностью и неопределенностью, система внутреннего контроля может быть менее эффективной, мониторинговые средства контроля (в частности, внутренний аудит) могут быть ослаблены или приостановлены, ведение бухгалтерского учета может оказаться ненадлежащим, ИТ-системы могут использоваться не по назначению, в системе внутреннего контроля могут наблюдаться значительные недостатки);
— способность оправдать совершаемое недобросовестное действие (например, в связи с уверенностью руководства аудируемого лица, что в условиях COVID-19 вероятность обнаружения их недобросовестных действий невелика, снижением степени приверженности работников моральным ценностям, их неуверенностью в сохранении рабочего места).
В рамках процедур оценки рисков аудитор должен рассмотреть, каким образом условия COVID-19 влияют на его оценку риска недобросовестных действий, включая рассмотрение того, присутствуют ли указанные факторы риска совершения недобросовестных действий и возросла ли их значимость, и как это влияет на выявление аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности вследствие недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок. В этой связи аудитор может:
— использовать работу эксперта для оценки риска недобросовестных действий и разработки ответных мер;
— выявить новые риски вследствие недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок;
— провести дополнительные процедуры в ответ на возросшие риски обхода руководством аудируемого лица средств внутреннего контроля;
— дополнительно к тестированию бухгалтерских записей и других корректировок в конце отчетного периода провести их тестирование в течение всего отчетного периода;
— выявить недостатки средств контроля аудируемого лица в части предотвращения и обнаружения недобросовестных действий.
Учитывая, что оценка риска недобросовестных действий является областью, требующей значительного профессионального суждения, целесообразно вовлекать в работу в этой области руководителя аудиторского задания и своевременно обсуждать результаты оценки с лицом, осуществляющим проверку качества выполнения задания, если указанное лицо назначено на задание.
При оценке риска совершения недобросовестных действий в условиях COVID-19 особенно важно сохранение аудиторскими группами профессионального скептицизма и бдительности в отношении информации, которая может указывать на новые факторы указанного риска.
Риски, связанные с использованием ИТ
В ответ на возросшие риски существенного искажения бухгалтерской отчетности или для компенсации тех средств контроля, которые в условиях COVID-19 оказались неэффективными, аудируемые лица могут вносить изменения в свои ИТ-системы и в средства контроля таких систем.
Уровень изменений в ИТ-системах и соответствующих средствах контроля зависит от конкретных обстоятельств аудируемого лица и от характеристик элементов (ручные или автоматизированные) системы контроля до условий COVID-19.
ИТ-системы аудируемого лица с большей вероятностью будут подвержены влиянию условий COVID-19, если аудируемое лицо:
— запланировало или находится в процессе работ по внедрению ИТ-систем;
— имеет ИТ-системы, которые в значительной степени зависят от небольшого числа ключевых лиц;
— имеет ИТ-системы, которые в значительной степени зависят от автоматизированных средств контроля, предполагающих частые изменения системной конфигурации или кодов в рамках стандартных операционных процедур;
— передало существенные ИТ-функции на аутсорсинг;
— осуществляет деятельность, которая в значительной степени зависит от ИТ-систем, и при этом средства контроля таких систем аудируемого лица функционируют в нескольких местах, включая общие центры обслуживания.
Если в ходе получения понимания аудируемого лица и его окружения, включая систему внутреннего контроля аудируемого лица, аудитор выявил изменения в ИТ-системах аудируемого лица и связанных средствах контроля, аудитор должен оценить возможное влияние этих изменений на подход к аудиту.
Аудитор должен рассмотреть, внесло ли руководство аудируемого лица изменения в процесс подготовки бухгалтерской отчетности и бизнес-процессы, а также в связанные с ними автоматизированные и общие средства контроля ИТ-систем, имея в виду отсутствие или недостаточность физического доступа к системам и удаленный (дистанционный) режим работы работников. Данные изменения в процессах могут повлиять на точки риска соответствующего процесса, что может, в свою очередь, потребовать изменений не только в самих контрольных действиях, но и в периодичности и объеме мероприятий по мониторингу, а также в общих средствах контроля ИТ-систем, которые поддерживают согласованную работу автоматизированных средств контроля.
Если аудитор выявил изменения в процессе подготовки бухгалтерской отчетности, бизнес-процессах, средствах контроля, значимых для аудита, аудитор должен рассмотреть необходимость тестирования эффективности соответствующих средств контроля до и после изменения. В зависимости от обстоятельств аудитору также следует рассмотреть целесообразность использования работы ИТ-экспертов.
Если аудитор выявил значительные изменения в ИТ-системах аудируемого лица, ему необходимо рассмотреть:
— влияние данных изменений на порядок учета и обработки операций;
— средства контроля, функционирующие на текущий момент и функционировавшие до указанных изменений.
Понимание влияния условий COVID-19 на ИТ-системы аудируемого лица и связанные средства контроля поможет аудитору определить характер, сроки и объем аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности.
Помимо прочего, в условиях COVID-19 особое значение приобретают кибер-риски. Возрастает количество кибератак на ИТ-системы аудируемых лиц. Кибер-преступники находят новые способы проведения фишинговых атак, включая для целей хищения идентификационных данных у работников, работающих удаленно. Кибер-преступники могут выдавать себя за ИТ-персонал аудируемого лица, перенаправлять получателей фишинговых сообщений на поддельные вэб-страницы, с которых якобы осуществляется удаленный доступ к внутренним сетям аудируемых лиц или доступ к учетным записям.
Соответственно возрастает риск ненадлежащего или несанкционированного доступа к ИТ-системам, в которых хранятся финансовые данные или которые обеспечиваются средствами контроля, значимыми для целей подготовки бухгалтерской отчетности. Аудитору следует рассмотреть:
— какими мерами руководство аудируемого лица снижает данный риск;
— ослаблены ли существующие средства контроля доступа, например, в связи с отсутствием или недостаточным количеством персонала, осуществляющего мониторинг и обеспечивающего применение соответствующих средств контроля логического доступа.
Риски ОД/ФТ/ФРОМУ
В условиях COVID-19 повышаются риски ОД/ФТ/ФРОМУ, возникают новые риски в этой области, связанные с распространением новой коронавирусной инфекции.
Исходя из Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», при оказании аудиторских услуг аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны уведомлять Росфинмониторинг о любых основаниях полагать, что сделки или финансовые операции аудируемого лица осуществляются или могут быть осуществлены в целях ОД/ФТ. Аналогичное требование установлено для случаев, когда аудиторская организация, индивидуальный аудитор готовит или осуществляет от имени или по поручению своего клиента следующие операции с денежными средствами или иным имуществом: сделки с недвижимым имуществом; управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента; управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг; привлечение денежных средств для создания организаций, обеспечения их деятельности или управления ими; создание организаций, обеспечение их деятельности или управления ими, а также куплю-продажу организаций.
Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы осуществляют оценку сделок и финансовых операций аудируемого лица (клиента) с учетом выводов, содержащихся в национальной и секторальной оценках рисков ОД/ФТ/ФРОМУ, Методических рекомендаций по рассмотрению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при оказании аудиторских услуг рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (информационное письмо Росфинмониторинга от 23 ноября 2018 г. № 56), а также информации о рисках отмывания денег и финансирования терроризма, связанных с пандемией COVID-19 (информационное письмо Росфинмониторинга от 12.05.2020). С этими документами можно ознакомиться на официальном Интернет-сайте Росфинмониторинга www.fedsfm.ru (в том числе в личных кабинетах аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов).
II. Аудиторские доказательства
Общие вопросы
Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» (далее – МСА 500) устанавливает, что входит в состав аудиторских доказательств при проведении аудита бухгалтерской отчетности и каковы обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.
В условиях COVID-19:
— получение информации из внешних и внутренних источников может быть затруднено или может потребовать больше времени;
— степень надежности информации может стать ниже;
— характер аудиторских доказательств и обстоятельства, в которых их получает аудитор, могут измениться.
Источники информации
Если аудитор делает вывод о невозможности получения аудиторских доказательств в достаточном объеме и достаточной степени надежности из какого-либо источника, аудитору необходимо рассмотреть возможность проведения альтернативных процедур и получения аудиторских доказательств из других источников.
При использовании в качестве аудиторского доказательства информации, подготовленной аудируемым лицом (внутренняя информация), аудитор должен оценить надежность данной информации, в том числе собрать доказательства в отношении ее точности и полноты.
При выявлении аудитором изменений в процессах подготовки бухгалтерской отчетности и системе внутреннего контроля аудируемого лица, которые могут указывать на недостаточную надёжность внутренней информации для использования ее в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен рассмотреть целесообразность разработки альтернативных процедур, в которых используются другие источники аудиторских доказательств.
При выявлении аудитором факторов, указывающих на то, что информация, которую аудитор планировал использовать в качестве аудиторских доказательств, может быть недостаточно надежной, аудитор может увеличить объем детальных тестов для оценки надежности такой информации, а также использовать в большей степени информационные технологии для ее изучения.
Характер информации
В условиях COVID-19 доступ к документации на бумажных носителях может быть затруднен. Документация и информация, которую аудитор планировал использовать в качестве аудиторских доказательств, во многих случаях может предоставляться аудитору в электронной форме.
В отношении информации, полученной в электронной форме, аудитору целесообразно выполнить возможные в обстоятельствах процедуры подтверждения соответствия этой информации данным ее источника, например:
— сверить (на выборочной основе) информацию в электронной форме с данными ее источника — для подтверждения достоверности информации;
— получить доступ в режиме чтения к внутренним системам аудируемого лица и изучить соответствующую информацию — для подтверждения полноты и точности информации;
— осуществить наблюдение за созданием работниками аудируемого лица информации из данных ее источника и направлением этой информации аудитору (с помощью удаленной демонстрации экрана монитора);
— подтвердить при необходимости внешнюю информацию непосредственно с соответствующей третьей стороной.
При рассмотрении надежности информации в электронной форме, полученной из внутренних источников, процедуры аудитора могут, в частности, включать:
— получение понимания процесса подготовки информации руководством аудируемого лица;
— получение понимания внедренных руководством аудируемого лица средств контроля подготовки и хранения данных;
— проведение интерактивных сеансов связи с уполномоченными лицами аудируемого лица (с помощью удаленной демонстрации экрана монитора), в ходе которых аудитором может быть произведена удаленная инспекция документации в бумажной форме.
При работе с информацией в электронной форме, которую аудитор планирует использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен оценить наличие факторов, вызывающих сомнения в надежности указанной информации, например:
— наблюдается неверная последовательность или пропуск пунктов или номеров страниц в документе, представленном аудитору в электронной форме, либо наличие в таком документе ссылок на отсутствующие приложения, что может быть свидетельством неполного представления информации;
— метаданные информации не соответствуют ожиданиям аудитора (дата создания, дата модификации, автор и другие метаданные);
— необычные изменения шрифта, логотипа, других элементов документа;
— нетипичные формулировки или отсутствие ожидаемых частей документа, например, должность лица, подписавшего документ, адрес, стандартные условия договора.
В случае, когда информация, полученная в электронной форме, не соответствует другим полученным аудиторским доказательствам или у аудитора есть сомнения в надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, в соответствии с МСА 500 аудитор должен определить, какие изменения или дополнения в аудиторских процедурах необходимы для разрешения такого несоответствия или сомнения, а также проанализировать влияние их (при наличии влияния) на другие аспекты аудита.
Обстоятельства получения информации аудитором
При изменении обстоятельств получения информации аудитором (например, документы или информация в электронной форме направляются по электронной почте, выгружаются на веб-сайт или в иное веб-пространство, к которым аудируемое лицо и аудитор имеют совместный доступ, вместо личной передачи документов на бумажном носителе) и наличии сомнений у аудитора рекомендуется выполнить процедуры подтверждения личности стороны, предоставляющей информацию, например:
— проверить соответствие адреса электронной почты отправителя информации данным, размещенным на веб-сайте аудируемого лица или представленным на визитной карточке соответствующего лица;
— установить техническими средствами наличие и реализацию прав доступа к совместно используемому веб-сайту или иному веб-пространству только уполномоченными представителями аудируемого лица;
— осуществить телефонный звонок третьей стороне, чтобы подтвердить, что информация, отправленная по электронной почте или переданная аудитору другим способом в электронной форме, была предоставлена данной стороной.
В случае, когда в условиях COVID-19 процесс получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств существенно осложняется, аудитору целесообразно запланировать дополнительное время для выполнения альтернативных аудиторских процедур и своевременно обсудить данный вопрос с руководством аудируемого лица для принятия необходимых мер и корректировки графика аудита.
Запасы
МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях» (далее – МСА 501) описывает отдельные вопросы, рассматриваемые аудитором при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении определенных аспектов, касающихся запасов, при проведении аудита бухгалтерской отчетности.
Руководство аудируемого лица не проводит инвентаризацию или проводит ее на позднюю дату
Если руководство аудируемого лица информирует аудитора, что проведение инвентаризации запасов в условиях COVID-19 невозможно, аудитору следует проявить профессиональный скептицизм при оценке обоснованности данного заявления.
В случае, когда аудитор приходит к выводу о необоснованности данного заявления руководства аудируемого лица, и руководство аудируемого лица отказывается проводить инвентаризацию запасов, аудитору следует оценить влияние данного обстоятельства на аудит, в том числе на оценку риска и возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов, а также рассмотреть влияние данного обстоятельства на аудиторское заключение.
В исключительных случаях, когда аудитор, оценив все факты и обстоятельства, в том числе с учетом требований законодательства Российской Федерации[3], приходит к выводу об обоснованности данного заявления руководства аудируемого лица и, следовательно, о практической неосуществимости своего присутствия при инвентаризации из-за непроведения ее руководством аудируемого лица, аудитор должен задокументировать данный факт и провести альтернативные аудиторские процедуры, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов. Если это невозможно, аудитор должен модифицировать свое мнение в аудиторском заключении в соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (далее – МСА 705).
Если после снятия ограничений руководство аудируемого лица проводит инвентаризацию запасов на дату, более позднюю, чем отчетная дата, аудитор должен в дополнение к процедурам, предусмотренным пунктом 4 МСА 501, провести аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств того, надлежащим ли образом учтены изменения в запасах между датой инвентаризации и отчетной датой, с учетом положений пунктов А9 – А11 МСА 501.
Аудитор не присутствует лично при проведении инвентаризации
Если аудитор не может присутствовать лично при проведении инвентаризации в связи с установленными в месте хранения запасов ограничениями (например, в связи с ограничениями передвижения граждан и транспортных средств на соответствующей территории), аудитору целесообразно:
— рассмотреть возможность удаленного (дистанционного) присутствия с использованием технологий видеоконференцсвязи, которые позволят аудитору обеспечить интерактивное взаимодействие и направление действий персонала аудируемого лица, оперирующего устройством, передающим аудио- и видеоданные в реальном режиме времени. При применении данного подхода аудитор должен выполнить те же процедуры, которые аудитор выполнил бы при личном присутствии при инвентаризации. Для достижения целей процедуры удаленное (дистанционное) присутствие при инвентаризации требует тщательного планирования, оценки рисков, в том числе связанных с техническими возможностями используемого оборудования и инфраструктуры в месте хранения запасов аудируемого лица, всестороннего обсуждения с руководством аудируемого лица деталей процесса. Для содействия в реализации процесса на месте аудитору целесообразно привлечь внутреннего аудитора аудируемого лица или иных лиц, не отвечающих за процедуры инвентаризации запасов у аудируемого лица. Если выявлен риск недобросовестных действий, связанный с полнотой или наличием запасов, и соответственно повышен риск манипулирования ходом инвентаризации запасов со стороны аудируемого лица, удаленное (дистанционное) присутствие при проведении инвентаризации скорее всего не обеспечит достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
— рассмотреть возможность привлечения для проведения данной процедуры другой аудиторской организации, индивидуального аудитора, находящихся вблизи или в соответствующем месте хранения запасов и имеющих возможность присутствовать при инвентаризации в месте ее проведения с учетом действующих ограничений;
— если привлечение другой аудиторской организации, индивидуального аудитора также практически неосуществимо, провести инвентаризацию запасов в другой, ближайший после снятия ограничений день, а также провести аудиторские процедуры в отношении операций за соответствующий промежуток времени, чтобы получить аудиторские доказательства того, надлежащим ли образом учтены изменения в запасах между датой инвентаризации и отчетной датой, и аудиторские доказательства в отношении инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица.
Если аудитор приходит к выводу о практической неосуществимости указанных действий, он должен задокументировать данный факт и провести альтернативные аудиторские процедуры, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов.
Альтернативные аудиторские процедуры
При разработке альтернативных аудиторских процедур аудитор должен принять во внимание такие факторы, как:
— оцененный риск существенного искажения бухгалтерской отчетности, связанный с наличием и состоянием запасов;
— характер запасов, частота и объем их движения;
— характер системы внутреннего контроля, относящейся к запасам;
— наличие у аудируемого лица непрерывного учета запасов;
— результаты инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица, если таковая проводилась;
— было ли остановлено производство и (или) продажи;
— средства контроля за движением запасов, может ли аудитор протестировать их и полагаться на них;
— расположение мест хранения запасов, существенность запасов и риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в различных местах, может ли аудитор присутствовать при проведении инвентаризации запасов в некоторых местах хранения и провести альтернативные процедуры в отношении остальных;
— были ли проданы запасы, имевшиеся в наличие на конец года.
Виды альтернативных процедур зависят от конкретных фактов и обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания и могут, в частности, включать:
— инспектирование документации по покупке и продаже отдельных объектов запасов;
— инспектирование документации, составленной по результатам инвентаризации, проведенной руководством аудируемого лица;
— проведение аналитических процедур в дополнение к другим альтернативным процедурам;
— использование доказательств в форме видеозаписей или фотоматериалов, которые могут быть уместны в дополнение к доказательствам, собранным с помощью других альтернативных процедур. Например, если запасы состоят из крупных объектов и отслеживаются по уникальному серийному номеру, то фотография такого объекта запасов, отображающая его уникальный серийный номер, а также подтверждение того, что фотография была сделана на дату подсчета (например, зафиксированные цифровым устройством метаданные о дате и времени съемки), может служить убедительным доказательством существования объекта запаса.
Если аудитор приходит к выводу, что по результатам альтернативных аудиторских процедур невозможно собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов, он модифицирует свое мнение в аудиторском заключении вследствие ограничений объема аудита в соответствии с МСА 705.
События после отчетной даты
МСА 560 «События после отчетной даты» (далее – МСА 560) устанавливает обязанности аудитора в отношении событий после отчетной даты при проведении аудита бухгалтерской отчетности.
В условиях COVID-19 выявление событий после отчетной даты, подтверждающих условия, существовавшие на отчетную дату, или свидетельствующих об условиях, возникших после отчетной даты, в соответствии с правилами составления бухгалтерской отчетности, установленными в Российской Федерации, корректирующих и некорректирующих событий после отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» (далее – МСФО (IAS) 10), а также оценка их финансовых последствий (если такая оценка возможна) может потребовать существенного суждения как от аудируемого лица, так и от аудитора. Для целей аудита риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, связанные с событиями после отчетной даты, в условиях COVID-19 также могут быть выше.
Помимо процедур, выполняемых аудитором согласно пунктам 6 и 7 МСА 560 для целей выявления событий после отчетной даты, аудитором могут быть выполнены, в частности, следующие процедуры:
— инспектирование имеющихся регистров бухгалтерского учета и учетных записей, ознакомление с последними данными бюджета аудируемого лица, прогнозами потоков денежных средств и иными отчетами руководства аудируемого лица за периоды после отчетной даты (если промежуточная консолидированная финансовая отчетность отсутствует);
— определение рынков, на которых аудируемое лицо осуществляет значительные операции или имеет торговые отношения, и исследование средств массовой информации, Интернет-ресурсов для выявления событий на данных рынках, которые могли бы повлиять на деятельность аудируемого лица (например, введены ограничительные меры, временно прекращена деятельность отдельных организаций, наблюдаются сбои в цепочке поставок товаров, услуг, значительно сокращен спрос на товары, услуги аудируемого лица или на товары, услуги его ключевых поставщиков, заказчиков);
— исследование новостных сообщений в средствах массовой информации, Интернет-ресурсах об организациях и физических лицах, являющихся значимыми контрагентами аудируемого лица;
— изучение возможности государственной поддержки аудируемого лица и его ключевых поставщиков, заказчиков;
— изучение выплат по кредитам после отчетной даты и до даты аудиторского заключения, осуществлены ли данные выплаты в срок или произошло рефинансирование, в том числе условия такого рефинансирования;
— запрос следующей информации:
были ли приняты новые обязательства, привлечены заемные средства или заключены договоры поручительства;
была ли осуществлена или запланирована продажа активов;
была ли осуществлена или планируется реорганизация, планируется ли ликвидация;
имели ли место какие-либо события (и есть ли вероятность возникновения в будущем таких событий), которые поставят под сомнение надлежащий характер учетной политики, примененной при подготовке бухгалтерской отчетности;
имели ли место какие-либо события, влияющие на расчет оценочных значений или сумм резервов, отраженных в бухгалтерской отчетности;
имели ли место какие-либо события, влияющие на возмещаемость активов.
Принимая во внимание масштаб условий COVID-19 и их потенциальную значимость для многих организаций, аудитор должен проявить профессиональный скептицизм, если руководство аудируемого лица заявляет об отсутствии каких-либо событий, связанных с условиями COVID-19, которые требуют корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Если аудитор выявляет события, которые должны были быть, но не были выявлены и оценены самим аудируемым лицом, аудитору необходимо рассмотреть последствия для аудита, включая целесообразность переоценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, изменения запланированных аудиторских процедур в ответ на данные риски и (или) принятия решения о наличии недостатков в системе внутреннего контроля аудируемого лица, искажений.
Возможные события после отчетной даты, связанные с распространением новой коронавирусной инфекции, которые могут потребовать корректировки бухгалтерской отчетности или раскрытия в ней дополнительной информации, могут включать, в частности, следующие:
1) существенные события, связанные с финансированием:
— приняты новые обязательства, привлечены заемные средства или заключены договоры поручительства для повышения ликвидности;
— нарушены ограничительные условия (ковенанты) или обязательства по выплатам по кредитам, или такие нарушения ожидаются;
— сроки выплат по кредитам пересмотрены или такие выплаты списаны кредиторами в рамках реструктуризации задолженности;
— имело место увеличение или уменьшение уставного капитала, выплата дивидендов, дополнительное размещение или выкуп акций;
— приняты новые существенные обязательства;
2) существенные события, связанные с экономическими условиями:
— имели место приостановки хозяйственной деятельности аудируемого лица либо его отдельных подразделений в связи со сбоями в цепочке поставок товаров, услуг;
— наблюдаются существенные изменения процентных ставок или валютных курсов, влияющие на способность аудируемого лица обслуживать долг;
— наблюдаются изменения в показателе чистого оборотного капитала;
— имели место существенные изменения цен на активы, влияющие на справедливую стоимость финансовых и нефинансовых активов и обязательств аудируемого лица;
— наблюдается значительное снижение прогнозируемого спроса и (или) цен, указывающее на возможное списание запасов и прочие убытки от обесценения активов, включая гудвилл, нематериальные активы и основные средства;
— наблюдается значительное ухудшение условий кредитования, влияющее на возвратность займов, кредитов, погашение дебиторской задолженности;
— прогнозируется снижение прибыли;
— происходит сокращение штатов аудируемого лица, возникают затраты на реструктуризацию;
3) прочие существенные события:
— имели место или ожидаются поступления страхового возмещения;
— ожидаются выгоды от мер государственной поддержки;
— имела место или планируется продажа активов;
— была осуществлена или планируется реорганизация, планируется ли ликвидация;
— имеют место или ожидаются судебные разбирательства, претензии и иски (например, в связи с расторжением клиентом договора по причине заявленных обстоятельств непреодолимой силы).
При оценке выявленных событий после отчетной даты на предмет того, являются они подтверждающими условия, существовавшие на отчетную дату, или свидетельствующими об условиях, возникших после отчетной даты, в соответствии с правилами составления бухгалтерской отчетности, установленными в Российской Федерации, корректирующими или некорректирующими в соответствии с МСФО (IAS) 10, аудитору может потребоваться применить существенное профессиональное суждение и провести внутренние консультации. Профессиональное суждение также может потребоваться аудитору, чтобы определить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении корректировок, внесенных в бухгалтерскую отчетность в связи с соответствующими событиями, или раскрытой в ней информации о данных событиях.
Для точного установления сроков ключевых событий после отчетной даты и достижения более полного понимания того, предоставляют ли данные события доказательства условий, существовавших на отчетную дату, или они являются результатом значительных изменений в условиях, возникших после отчетной даты, аудитору необходимо выполнить дополнительные процедуры.
Для целей получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен рассмотреть целесообразность запроса у руководства аудируемого лица письменных заявлений о конкретных событиях после отчетной даты.
Аудитор должен выполнить процедуры для оценки точности и полноты информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности о событиях после отчетной даты, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции.
В рамках общей оценки бухгалтерской отчетности аудитор должен рассмотреть, раскрыта ли в бухгалтерской отчетности вся информация о событиях после отчетной даты, необходимая для обеспечения достоверного представления бухгалтерской отчетности в целом.
В соответствии с пунктом 7 МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих выявление событий после отчетной даты, таким образом, чтобы эти процедуры охватывали период между отчетной датой и датой аудиторского заключения или ближайшей возможной датой. В условиях COVID-19 существует повышенный риск того, что при наличии разрыва между датой завершения аудиторских процедур в отношении событий после отчетной даты и датой аудиторского заключения событие, которое происходит близко к ожидаемой дате составления аудиторского заключения, может быть не выявлено аудитором. В этой связи при выполнении процедур в отношении событий после отчетной даты аудиторам целесообразно охватывать период вплоть до даты аудиторского заключения и учитывать всю имеющуюся на эту дату информацию.
Непрерывность деятельности
МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» (далее – МСА 570) устанавливает обязанности аудитора в ходе аудита бухгалтерской отчетности, относящиеся к вопросу непрерывности деятельности, и соответствующие последствия для аудиторского заключения.
Оценка правомерности применения руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности
Влияние условий COVID-19 на оценку руководством аудируемого лица способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность может быть значительным, особенно для аудируемых лиц, вид экономической деятельности которых отнесен к наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции.
В условиях COVID-19 аудиторские процедуры, выполняемые аудитором в соответствии с МСА 570, скорее всего, будут более обширными, потребуют более убедительных доказательств и должны выполняться вплоть до даты составления аудиторского заключения. Исходя из этого, для завершения аудиторских процедур в области непрерывности деятельности аудитору может потребоваться больше времени, чем в обычных условиях, о чем целесообразно заблаговременно информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, и его руководство.
При выполнении процедур оценки рисков в соответствии с МСА 315 аудитор должен проанализировать влияние распространения новой коронавирусной инфекции на деятельность аудируемого лица и определить в этой связи наличие каких-либо событий или условий, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Если такие события или условия будут выявлены после первоначальной оценки рисков, то аудитору целесообразно пересмотреть первоначальную оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, а также изменить характер, сроки и объем аудиторских процедур, запланированных в ответ на данные риски. На протяжении всего аудита аудитор должен проявлять повышенное внимание к возникновению новых или изменению существующих событий и условий, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
Аудитор должен проявить профессиональный скептицизм в случае, если руководство аудируемого лица и лица, отвечающие за корпоративное управление аудируемого лица, не выявили в связи с распространением новой коронавирусной инфекции никакие события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
В ходе рассмотрения выполненной руководством аудируемого лица оценки способности этого лица продолжать непрерывно свою деятельность, анализа планов руководства аудируемого лица относительно будущих действий в связи с этой оценкой, практической осуществимости данных планов в обстоятельствах аудируемого лица, а также вероятности того, что в результате осуществления данных планов ситуация улучшится, аудитору целесообразно принять во внимание следующее:
— охватывает ли оценка руководства аудируемого лица период, составляющий, как минимум, 12 месяцев после отчетной даты;
— обновлялась ли проведенная руководством аудируемого лица оценка с целью рассмотрения всей информации, имеющейся на дату составления бухгалтерской отчетности;
— если планы руководства аудируемого лица зависят от действий третьих лиц, например, от возобновления или реструктуризации кредитных линий кредиторами или мер государственной поддержки, то каким образом получить доказательство того, что третья сторона имеет намерение и возможность оказать соответствующую поддержку, учитывая, что соответствующие действия третьих сторон в прошлом необязательно будут показателем аналогичных действий в будущем в условиях COVID-19 неопределенности экономических прогнозов;
— каким образом аудитор проявил профессиональный скептицизм в ходе данного анализа;
— были ли собраны достаточные надлежащие доказательства, которые подтверждают или опровергают заявления руководства аудируемого лица. Аудитор не должен полагаться исключительно на такие заявления;
— являются ли допущения руководства аудируемого лица реалистичными и достижимыми с учетом обстоятельств аудируемого лица, согласуются ли данные допущения с экономической ситуацией, полученным аудитором пониманием аудируемого лица и его окружения;
— целесообразно ли использовать работу эксперта, например, эксперта по вопросам реструктуризации, для оценки ограничительных условий (ковенант) кредитов, обоснованности прогнозируемых потоков денежных средств, сравнительного анализа оценок руководства аудируемого лица с данными по рынку или отрасли.
Аудитору целесообразно оценить, имеет ли аудируемое лицо доступ к достаточным ликвидным средствам, может ли оно оставаться платежеспособным как в период ограничений, так и по его окончанию. Поскольку риски ликвидности и платежеспособности аудируемого лица могут быть взаимосвязаны, то в ходе этой оценки аудитор должен учитывать механизмы финансирования аудируемого лица, условия получения ликвидных средств или иной поддержки, а также то, приводит ли такая поддержка к возникновению будущих обязательств.
Аудитор также должен проявить профессиональный скептицизм при оценке планов руководства аудируемого лица по привлечению финансирования и оценить, подтверждают ли имеющиеся у него доказательства возможность реализации данных планов с учетом того, что в условиях COVID-19 получение и обслуживание средств финансирования может быть затруднено.
В тех случаях, когда планы руководства аудируемого лица включают такие действия, как обращение к кредиторам с просьбой об освобождении аудируемого лица от обязательств в связи с фактическим или ожидаемым несоблюдением аудируемым лицом ограничительных условий (ковенант) по соответствующим кредитам, пересмотру таких условий с целью предотвращения их несоблюдения или согласованию отсрочки платежей, аудитор должен оценить, подтверждают ли имеющиеся у него доказательства возможности реализации соответствующих освобождений, отсрочек и договоренностей на период, составляющий, как минимум, 12 месяцев после отчетной даты.
В тех случаях, когда при рассмотрении возможного будущего исхода событий и условий в рамках оценки планов руководства аудируемого лица существенным фактором является прогноз движения денежных средств, аудитор должен оценить надежность данных, использованных при подготовке прогноза, а также определить, согласуются ли допущения, лежащие в основе прогноза, между собой и с другими допущениями, используемыми в других оценках или в других областях деятельности аудируемого лица.
Оценка информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности
Учитывая значимость и потенциально всеобъемлющее влияние распространения новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений на аудируемые лица, особенно осуществляющие свою хозяйственную деятельность в отраслях, отнесенных к наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, пользователи бухгалтерской отчетности будут уделять особое внимание информации, раскрытой по данному вопросу в бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен критически оценить, является ли достаточной и надлежащей информация, раскрытая в бухгалтерской отчетности о допущениях и суждениях руководства аудируемого лица в отношении непрерывности деятельности этого лица в условиях COVID-19, включая в отношении событий или условий, указывающих на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. Такая оценка должна быть сделана аудитором, имея в виду правила составления бухгалтерской отчетности, установленные в Российской Федерации, или требования МСФО, потребности и интересы пользователей бухгалтерской отчетности.
Рассмотрение последствий для аудиторского заключения
В зависимости от вывода аудитора в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности при составлении бухгалтерской отчетности, а также вывода о наличии или отсутствии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность под влиянием распространения новой коронавирусной инфекции, возможны, в частности, следующие последствия для аудиторского заключения, которые аудитор должен рассмотреть:
— сообщение в аудиторском заключении информации о ключевом вопросе аудита в отношении непрерывности деятельности;
— включение раздела «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности»;
— мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения в случае, если руководство аудируемого лица не провело или не расширило оценку способности такого лица продолжать непрерывно свою деятельность;
— мнение с оговоркой или отрицательное мнение в случае, если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности;
— отрицательное мнение в случае, если аудитор не согласен с применением руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности при составлении бухгалтерской отчетности;
— отказ от выражения мнения при наличии многочисленных факторов неопределенности, значимых в совокупности для бухгалтерской отчетности.
При составлении аудиторского заключения целесообразно использовать Сборник примерных форм заключений, составленных в соответствии с международными стандартами аудита (версия 5/2020), одобренный Советом по аудиторской деятельности и размещенный на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Разъяснения и рекомендации». Особое внимание необходимо обратить на примерные формы аудиторских заключений в разделах 1.2.1 «Годовая бухгалтерская отчетность организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам (с ключевыми вопросами аудита), существенная неопределенность, адекватное раскрытие информации, немодифицированное мнение», 1.2.2 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность, неадекватное раскрытие информации, мнение с оговоркой», 1.2.3 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность, информация не раскрыта, отрицательное мнение», 1.2.4 «Годовая бухгалтерская отчетность, существенная неопределенность в условиях распространения коронавирусной инфекции, адекватное раскрытие информации, немодифицированное мнение».
III. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление
МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» (далее – МСА 260) устанавливает обязанности аудитора по информационному взаимодействию с лицами, отвечающими за корпоративное управление при проведении аудита бухгалтерской отчетности.
В условиях COVID-19 особое значение приобретает эффективное и своевременное информационное взаимодействие аудитора с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица.
В соответствии с пунктами 14 – 17 МСА 260 аудитор обязан своевременно информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, об определенных вопросах. Дополнительно целесообразно обратить внимание на необходимость:
— информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, о любых изменениях в согласованных сроках выполнения аудитором работ (например, в связи с существенным изменением общей стратегии или плана аудита, а следовательно, запланированного характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур на основе пересмотренной оценки рисков), которые могут потребоваться для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств и завершения аудита в соответствии с требованиями международных стандартов аудита;
— обсуждения с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, любых возможных задержек в представлении аудируемым лицом бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ней в соответствии с законодательством Российской Федерации, кредитными и иными соглашениями;
— информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица, о любых последствиях для аудиторского заключения обстоятельств, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции и связанных с ней ограничений.
В случае выявления аудитором новых обстоятельств, указывающих на возможную модификацию аудиторского заключения, аудитору необходимо при первой возможности обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, данную ситуацию и возможные пути ее разрешения (например, продлить срок аудита, если необходимо собрать дополнительные аудиторские доказательства, выполнить альтернативные аудиторские процедуры).
В условиях COVID-19 личные встречи с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, могут оказаться невозможными или ограниченными. В связи с этим аудитору следует рассмотреть и заблаговременно обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, альтернативные способы выполнения своих обязанностей по информационному взаимодействию с указанными лицами при проведении аудита бухгалтерской отчетности. Например, помимо личных встреч, могут быть рассмотрены способы взаимодействия с использованием технологий видеоконференцсвязи, электронной почты. При этом следует принимать во внимание, что лица, отвечающие за корпоративное управление аудируемого лица, в условиях COVID-19 также могут испытывать сложности с организацией своевременного и эффективного взаимодействия с другими членами совета директоров (наблюдательного совета) и руководством аудируемого лица в связи с ограничениями личных встреч, возможным отсутствием необходимой информации или задержками в ее получении, что может затруднить выполнение указанными лицами своих обязанностей по взаимодействию с аудитором. Осведомленность об указанных сложностях и выработка мер по их решению могут помочь снизить неблагоприятные последствия для аудита.
При планировании продолжительности и частоты взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, аудитору целесообразно также принять во внимание, что объем сообщаемой указанным лицам информации может увеличиться в связи с возможными изменениями в оценках аудитором риска существенных искажений бухгалтерской отчетности, запланированного подхода к проведению аудита, возможным увеличением недостатков системы внутреннего контроля или искажений бухгалтерской отчетности, о которых необходимо будет сообщить, а также значительными трудностями, с которыми аудитор может столкнуться в ходе аудита.
IV. Контроль качества при выполнении аудиторского задания
МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности» (далее – МСА 220) устанавливает особые обязанности аудитора в отношении процедур контроля качества при проведении аудита бухгалтерской отчетности.
Осуществление руководства, контроля и проведение аудиторского задания в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе стандартами аудиторской деятельности, могут потребовать от аудитора приобретают особое значение в условиях удаленной (дистанционной) работы части или всего персонала, недостатка персонала, новых подходов к проведению аудита.
В соответствии с пунктами 16 и 17 МСА 220 руководитель аудиторского задания несет ответственность за проведение обзорных проверок в соответствии с политикой и процедурами аудиторской организации, в том числе за обзор аудиторской документации и обсуждение с членами аудиторской группы, чтобы убедиться в том, что собрано достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств в поддержку сделанных выводов и для обеспечения выпуска аудиторского заключения.
Надлежащее руководство и контроль за работой членов аудиторской группы будут иметь решающее значение в условиях COVID-19 и могут потребовать изменений в характере, сроках и объеме действий по руководству и контролю за работой членов аудиторской группы, а также внедрения новых форм такого руководства и контроля.
В условиях COVID-19 критически важно проводить постоянный мониторинг обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания и пересматривать при необходимости общую стратегию и план аудита, а также оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности. Это может потребовать более частого и продолжительного взаимодействия между членами аудиторской группы, а также осуществления дополнительных действий по руководству и контролю за проведением аудиторского задания со стороны руководителя этого задания и старшего персонала аудиторской группы.
В условиях частичной или полной удаленной (дистанционной) работы всех или некоторых членов аудиторских групп руководителям аудиторских заданий в рамках проведения аудита бухгалтерской отчетности целесообразно запланировать, организовать и обеспечить с использованием имеющихся технических средств, включая технологии видеоконференцсвязи, регулярное и своевременное взаимодействие с членами аудиторской группы, с экспертами аудитора, а также с лицом, ответственным за обзорную проверку качества аудиторского задания.
[1] См. официальный Интернет-сайт Минфина России www.minfin.gov.ru, раздел «Аудиторская деятельность».
[2] Настоящие рекомендации следует использовать с учетом конкретных обстоятельств аудируемого лица и аудиторского задания. В настоящих рекомендациях не рассматриваются все области аудита, значимые в условиях COVID-19; причем не все из рассмотренных в настоящих рекомендациях областей аудита будут значимыми в конкретных обстоятельствах аудируемого лица и аудиторского задания.
[3] Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований законодательства установлены МСА 250 (пересмотренным) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности».
Информация
представляет собой сведения, ставшие
известными аудитору в ходе аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которые, по мнению аудитора, являются
одновременно важными для руководства
и представителей собственника аудируемого
лица при осуществлении ими контроля за
подготовкой достоверной финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица и раскрытием информации в ней.
Аудитор
должен сообщать информацию руководству
и (или) представителям собственника
аудируемого лица.
Во
избежание недоразумений в договоре
оказания аудиторских услуг может быть
разъяснено, что аудитор будет сообщать
только ту информацию, представляющую
интерес для управления, на которую он
обратит внимание в результате аудита.
Аудитор не обязан в ходе аудита
разрабатывать процедуры, специально
направленные на поиск информации,
имеющей значение для управления
аудируемым лицом. В договоре оказания
аудиторских услуг могут также:
1)
указываться форма, в которой будет
сообщаться информация;
2)
определяться надлежащие получатели
информации;
3)
определяться конкретные вопросы аудита,
представляющие интерес для управления
аудируемым лицом, в отношении сообщения
информации о которых была достигнута
договоренность.
Информация,
которую следует сообщать руководству
аудируемого лица и представителям его
собственника отражает:
а)
общий подход аудитора к проведению
аудита и его объему, обеспокоенность
аудитора по поводу любых ограничений
объема аудита, а также комментарии по
поводу уместности любых дополнительных
требований руководства аудируемого
лица;
б)
выбор
учетной политики или ее изменение
руководством аудируемого лица, которое
оказывает или может оказать существенное
влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность аудируемого лица;
в)
возможное влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность аудируемого
лица каких-либо существенных
рисков
и внешних факторов, которые должны быть
раскрыты в финансовой (бухгалтерской)
отчетности (например, судебных
разбирательств);
г)
предлагаемые аудитором существенные
корректировки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, как осуществленные, так и
не осуществленные аудируемым лицом;
д)
существенные неопределенности, касающиеся
событий или условий, которые могут в
значительной мере поставить под сомнение
способность аудируемого лица продолжать
непрерывно вести свою деятельность;
е)
разногласия аудитора с руководством
аудируемого лица по вопросам, которые
по отдельности или в совокупности могут
являться значимыми для финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица или аудиторского заключения.
Сообщаемая в этой связи информация
должна включать пояснения важности
этого вопроса и сведения о том, был ли
данный вопрос разрешен или нет;
ж)
предполагаемые модификации аудиторского
заключения;
з)
другие вопросы, заслуживающие внимания
представителей собственника (например,
существенные недочеты в области
внутреннего контроля, вопросы, касающиеся
порядочности руководства аудируемого
лица, а также случаи недобросовестных
действий руководства);
и)
вопросы, освещение которых согласовано
аудитором с аудируемым лицом в договоре
оказания аудиторских услуг.
Аудитор
должен сообщить представителям
собственника о не исправленных аудируемым
лицом корректировках, предложенных
аудитором в ходе аудита, признанных
руководством аудируемого лица
несущественными, по отдельности или в
совокупности для финансовой (бухгалтерской)
отчетности в целом.
Неосуществленные
корректировки, о которых сообщается
представителям собственника, не должны
быть ниже выбранного значения уровня
существенности.
В
целях своевременного сообщения информации
аудитор должен обсудить с представителями
собственника и руководства аудируемого
лица порядок, принципы и сроки сообщения
такой информации. В определенных случаях
в связи с необходимостью решения срочного
вопроса аудитор может сообщить о нем
раньше, чем это было согласовано
предварительно.
Аудитор может сообщать надлежащим
получателям информацию в устной или
письменной форме.
Если информация, представляющая
интерес для управления аудируемым
лицом, сообщается в устной форме, аудитору
следует документально отразить в рабочих
документах эту информацию и реакцию на
нее получателей информации. Такие
документы могут иметь форму копий
протоколов обсуждений, проводимых
аудитором с представителями собственника
и руководства аудируемого лица.
Как правило, аудитор предварительно
обсуждает с руководством аудируемого
лица вопросы аудита, представляющие
интерес для управления аудируемым
лицом, за исключением тех вопросов,
которые ставят под сомнение компетентность
или порядочность самого руководства.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 г. (далее — бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее.
———————————
Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Федеральным казначейством), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.
I. Осуществление аудиторских процедур
Применимые стандарты аудиторской деятельности
Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2017 г. необходимо руководствоваться международными стандартами аудита (МСА), введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24 октября 2016 г. N 192н и от 9 ноября 2016 г. N 207н. Помимо МСА необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации Советом по аудиторской деятельности:
а) Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита;
б) Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;
в) Словарь терминов;
г) Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность;
д) Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.
Все МСА и иные названные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Международные стандарты аудита».
Кроме того, Совет по аудиторской деятельности рекомендовал до введения в действие на территории Российской Федерации:
а) международных стандартов аудита ISA 800 (пересмотренный) «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения», ISA 805 (пересмотренный) «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности», ISA 810 (пересмотренный) «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности» , принятых Международной федерацией бухгалтеров, при осуществлении процедур в ходе аудита отчетности, составленной в соответствии с концепцией отчетности специального назначения, отдельных отчетов, элементов, групп статей или статей бухгалтерской отчетности, а также при выполнении заданий по предоставлению заключения об обобщенной бухгалтерской отчетности следует руководствоваться соответственно указанными международными стандартами аудита по вопросам, по которым международными стандартами аудита МСА 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначений», МСА 805 «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности», МСА 810 «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности», введенными в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 ноября 2016 г. N 207н, соответствующие требования не установлены либо установлены в объеме (по характеру), меньшем, чем предусмотрено соответственно международными стандартами аудита ISA 800 (пересмотренный), ISA 805 (пересмотренный), ISA 810 (пересмотренный);
———————————
ISA 800 (revised) «Special considerations-audits of financial statements prepared in accordance with special purpose frameworks», ISA 805 (revised) «Special considerations-audits of single financial statements and specific elements, accounts or items of a financial statement», ISA 810 (revised) «Engagements to report on summary financial statements». Официальный Интернет-сайт Международной федерации бухгалтеров www.ifac.org.
б) документа, содержащего международные стандарты аудита «Согласующиеся поправки к отдельным МСА», принятого Международной федерацией бухгалтеров , при осуществлении процедур в ходе аудита бухгалтерской отчетности следует учитывать положения данного документа по вопросам, по которым международными стандартами аудита, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24 октября 2016 г. N 192н и от 9 ноября 2016 г. N 207н, соответствующие требования не установлены либо установлены в объеме (по характеру), меньшем, чем предусмотрено международными стандартами аудита в редакции данного документа.
———————————
Сборник международных стандартов аудита 2016 — 2017 гг. Официальный Интернет-сайт Международной федерации бухгалтеров www.ifac.org.
При проведении аудита консолидированной финансовой отчетности целесообразно руководствоваться также Рекомендациями по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренными Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г.
При проведении аудита бухгалтерской отчетности с 1 января 2018 г. не могут применяться федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством Российской Федерации, и федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Минфином России. Данные документы утратили силу с 1 января 2018 г.
При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация (индивидуальный аудитор) самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита на основе стандартов аудиторской деятельности.
Аудиторские процедуры в отношении применимости допущения
непрерывности деятельности аудируемого лица
Согласно МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» аудитору необходимо:
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности;
сделать на основании полученных аудиторских доказательств вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;
выпустить заключение в соответствии с МСА 570 (пересмотренный).
На протяжении всего аудита аудитор должен внимательно относиться к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеются события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.
При проведении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор:
устанавливает, провело ли руководство аудируемого лица предварительную оценку способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;
рассматривает оценку, выполненную руководством аудируемого лица в отношении способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, охватывая тот же период, в отношении которого руководство выполнило свою оценку в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки бухгалтерской отчетности или в соответствии с законом или нормативным актом, если они предусматривают более длительный период;
выясняет, включает ли оценка руководства аудируемого лица всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита;
направляет руководству аудируемого лица запрос для выяснения, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством аудируемого лица оценкой, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;
получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства для установления того, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. С этой целью аудитор может, в частности, направить руководству аудируемого лица запрос о проведении им оценки способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность; рассмотреть планы руководства аудируемого лица относительно будущих действий в связи с его оценкой способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность и провести анализ вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализ реализуемости таких планов; провести оценку надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза, и выявить факты, надлежащим образом подтверждающие предпосылки, лежащие в основе прогноза (в случае если аудируемое лицо подготовило прогноз движения денежных средств, и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства аудируемого лица относительно его будущих действий); определить наличие дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством аудируемого лица; направить запрос руководству аудируемого лица с целью получения письменных заявлений его и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий реализуемости таких планов;
оценивает, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности, и делает вывод относительно правомерности применения этого принципа;
на основе полученных аудиторских доказательств делает вывод о том, имеется ли существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности:
а) для достоверного представления бухгалтерской отчетности (в случае применения концепции достоверного представления бухгалтерской отчетности);
б) для того, чтобы бухгалтерская отчетность не вводила пользователей в заблуждение (в случае применения концепции соответствия).
Если бухгалтерская отчетность аудируемого лица подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, но согласно суждению аудитора, его применение неправомерно, аудитор должен выразить отрицательное мнение.
В случае если были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить, адекватно ли раскрыта в бухгалтерской отчетности информация об этих условиях или событиях. В зависимости от результатов указанной оценки аудитор должен:
выразить немодифицированное мнение и в аудиторское заключение включить отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», если информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности;
выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в бухгалтерской отчетности.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом
Федерального закона «О противодействии легализации
(отмыванию) доходов, полученных преступным путем,
и финансированию терроризма»
Согласно МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых аудируемое лицо ведет деятельность, и того, каким образом аудируемое лицо соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.
В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.
В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.
Исходя из требований Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» аудируемые лица должны принимать меры, направленные на противодействие легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, в том числе связанные с идентификацией клиентов, организацией внутреннего контроля, фиксированием, хранением и представлением информации. Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 указанного Федерального закона: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, управляющих компаний инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.
Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены. При этом в ходе сбора и документирования аудиторских доказательств по проведенным аудиторским процедурам, направленным на проверку соблюдения аудируемыми лицами указанного Федерального закона, необходимо обеспечить конфиденциальность информации о сообщении аудируемыми лицами установленных законодательством Российской Федерации сведений в Росфинмониторинг. Документируемая по результатам проведения соответствующих специальных тестов и аудиторских процедур информация должна быть обезличена, а также не должна содержать информацию ограниченного доступа по взаимодействию аудируемого лица с Росфинмониторингом (включая пароли от личных кабинетов, копии отчетов о направленной в Росфинмониторинг в соответствии с требованиями данного закона информации). При сборе и документировании аудиторских доказательств по проведенным аудиторским процедурам необходимо также обеспечить соблюдение прав субъектов персональных данных. В связи с чем в случае, если аудиторская документация содержит персональные данные, целесообразно либо обезличивание указанной информации аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) (за исключением случаев, когда получено согласие субъектов персональных данных на соответствующую обработку либо документирование необезличенных данных прямо согласовано с аудируемым лицом) либо направление аудируемому лицу запросов о предоставлении обезличенной информации для целей документирования аудиторских процедур одновременно с предоставлением оригиналов документов с полным объемом сведений для ознакомления в целях подтверждения корректности предоставляемой обезличенной информации.
При осуществлении процедур, связанных с исполнением указанного Федерального закона целесообразно руководствоваться письмом Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности от 2 октября 2013 г. N 07-02-05/40858 (с учетом изменений в законодательстве Российской Федерации) (размещено на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»).
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального
закона «О противодействии коррупции»
В соответствии с МСА 250 в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренный) аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых оно ведет деятельность, и того, каким образом оно соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.
В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.
В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.
Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ему случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации (индивидуального аудитора), последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.
При осуществлении процедур, связанных с рассмотрением соблюдения аудируемым лицом требований, установленных Федеральным законом «О противодействии коррупции»:
а) целесообразно руководствоваться Методическими указаниями по организации и осуществлению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами противодействия коррупции, одобренными Советом по аудиторской деятельности 6 июня 2017 г., и размещенными на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и изданными в соответствии с ними соответствующими методическими документами саморегулируемых организаций аудиторов;
б) обратить особое внимание на соблюдение аудируемыми лицами с государственным участием, являющимися субъектами Федеральных законов «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», особого порядка осуществления закупочной деятельности. Для этого необходимо:
при рассмотрении соблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации рассматривать соблюдение аудируемыми лицами требований Федеральных законов «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» в соответствующих случаях (при аудите бухгалтерской отчетности организаций с прямым или косвенным участием Российской Федерации) с проведением специальных тестов по соблюдению применимого законодательства Российской Федерации о проведении закупочных (тендерных) процедур;
рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, и при выявлении или подозрении о совершении недобросовестных действий в данной области определить, обязан ли аудитор сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом законодательства
Российской Федерации, регулирующего вопросы противодействия
подкупу иностранных должностных лиц
В соответствии с МСА 250 в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренный) аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых оно ведет деятельность, и того, каким образом оно соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.
В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.
В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.
Кроме того, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ему случаях подкупа иностранных должностных лиц, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации (индивидуального аудитора), последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.
При осуществлении соответствующих процедур целесообразно руководствоваться Методическими рекомендациями аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам по тематике противодействия подкупу иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок, одобренными Советом по аудиторской деятельности 6 июня 2017 г. и размещенными на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и изданными в соответствии с ними соответствующими методическими документами саморегулируемых организаций аудиторов.
Составление аудиторского заключения
При составлении аудиторского заключения особое внимание должно быть обращено на:
соблюдение требований к составу элементов аудиторского заключения, установленных частью 2 статьи 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;
соблюдение требований к оформлению аудиторского заключения, установленных МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении», МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», МСА 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении»;
допустимость и обоснованность включения в аудиторское заключение информации, не предусмотренной установленными требованиями к форме и содержанию его.
При составлении аудиторского заключения необходимо ориентироваться на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700 (пересмотренный), 705 (пересмотренный) и 706 (пересмотренный). Кроме того, в соответствии с решением Совета по аудиторской деятельности целесообразно руководствоваться Сборником примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленных в соответствии с Международными стандартами аудита, размещенным на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность — Стандарты и правила аудита — Разъяснения и рекомендации».
Ключевые вопросы аудита в аудиторском заключении
Согласно МСА 701 при аудите бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также в иных случаях по решению аудитора в аудиторское заключение включается отдельный раздел «Ключевые вопросы аудита». В данном разделе пользователям бухгалтерской отчетности представляется дополнительная информация, необходимая для понимания вопросов, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Определяя ключевые вопросы аудита, аудитор должен учитывать:
области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 (пересмотренный);
свои значимые суждения в отношении областей бухгалтерской отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, (включая оценочные значения), которые были оценены как имеющие высокий уровень неопределенности;
влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение отчетного периода.
Описание каждого ключевого вопроса аудита должно включать ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в бухгалтерской отчетности, (если такая имеется) и указывать на то:
а) почему вопрос был рассмотрен как наиболее значимый для аудита и, следовательно, был определен как ключевой вопрос аудита;
б) как вопрос был изучен в ходе аудита.
Включение ключевых вопросов аудита в аудиторское заключение:
1) не подменяет:
a) информацию, раскрываемую руководством в бухгалтерской отчетности;
б) выражение аудитором модифицированного мнения, когда оно требуется в связи с обстоятельствами конкретного аудиторского задания в соответствии с МСА 705 (пересмотренный);
в) представление информации согласно МСА 570 (пересмотренный) в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность;
2) не является мнением аудитора, выраженным по отдельно взятым вопросам.
Выражение модифицированного мнения об отчетности,
в том числе в связи с ненадлежащим раскрытием информации
Согласно МСА 705 (пересмотренный) аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении в случаях, когда:
на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу о том, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажение, или
аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сделать вывод о том, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.
1. Аудитор выражает мнение с оговоркой, когда он, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу о том, что искажения в отдельности или в совокупности являются существенными для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющими, или он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным, но не всеобъемлющим.
2. Аудитор выражает отрицательное мнение, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу о том, что искажения в отдельности или в совокупности являются существенными и всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности.
3. Аудитор отказывается от выражения мнения, когда он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения и приходит к выводу о том, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть одновременно существенным и всеобъемлющим. Аудитор отказывается выразить мнение в том случае, когда в исключительно редких ситуациях, связанных с наличием многочисленных факторов неопределенности, он приходит к выводу о том, что, несмотря на полученные достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого фактора неопределенности, невозможно сформировать мнение о бухгалтерской отчетности вследствие потенциального воздействия факторов неопределенности друг на друга и их возможного совокупного влияния на бухгалтерскую отчетность.
В случае, если после принятия задания аудитору становится известно, что руководство аудируемого лица ввело ограничение объема аудита, которое, по мнению аудитора, с большой вероятностью приведет к необходимости выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения о бухгалтерской отчетности, аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой о снятии такого ограничения. Если руководство аудируемого лица отказывается снять это ограничение, аудитор должен сообщить об этом лицам, отвечающим за корпоративное управление, за исключением случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в руководстве аудируемым лицом, и определить, имеется ли возможность выполнения альтернативных процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Когда аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен определить последствия следующим образом:
а) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным, но не всеобъемлющим, он должен выразить мнение с оговоркой, или
б) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным и всеобъемлющим настолько, что выражения мнения с оговоркой будет недостаточно для информирования о серьезности ситуации, то аудитор должен:
отказаться от проведения аудита, если это целесообразно и возможно в соответствии с применимыми законами или нормативными актами. При этом он должен предварительно проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление организации, об обстоятельствах, связанных с выявленными в ходе аудита искажениями, которые могли бы привести к выражению модифицированного мнения;
если отказ от аудита до предоставления аудиторского заключения невозможен или практически неосуществим, то отказаться от выражения мнения о бухгалтерской отчетности.
Особенности аудита бухгалтерской отчетности
кредитной организации
———————————
Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.
При проведении аудита бухгалтерской отчетности кредитной организации необходимо убедиться, что в деятельности такой организации отсутствуют:
признаки проведения операций, имеющих схемный характер, в том числе искусственного регулирования расчета значений обязательных нормативов в целях их формального выполнения;
признаки обременения активов;
признаки формирования фиктивных доходов;
обстоятельства кредитования заемщиков, в отношении которых отсутствуют признаки реальной (полноценной) деятельности.
При проведении аудиторских процедур особое внимание необходимо уделить:
наличию повышенной концентрации рисков на бизнес собственников кредитной организации;
изучению факторов, которые обусловливают сомнения в допущении непрерывности деятельности кредитной организации;
изучению сделок (ссуд), имеющих льготный характер по сравнению с остальными сделками (ссудами);
изучению сделок с ценными бумагами, имеющих однонаправленный характер (например, повторяющиеся покупки ценных бумаг), целью которых может являться, в том числе, вывод активов клиентов и (или) активов банка;
процедурам проверки действующих в банке системы внутреннего аудита и системы внутреннего контроля;
процедурам подтверждения остатков по статьям отчетности, которые отражаются по справедливой стоимости, в том числе хеджированию финансовых рисков; переоценки, учитываемой в капитале (основные средства, ценные бумаги); учета, классификации и оценки ценных бумаг, а также иных финансовых инструментов; классификации ссуд, ссудной задолженности и резервов по ним; остатков по текущим и срочным счетам клиентов.
изучению информации об осуществлении клиентами операций повышенного уровня риска легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, операций, имеющих признаки сомнительных и фиктивных, операций, соответствующих признакам, указывающим на необычный характер сделки, не имеющих очевидного экономического смысла и очевидной законной цели, осуществлению систематически и (или) значительных объемах операций по снятию наличных денежных средств и т.д.;
наличию на балансе кредитной организации активов, не генерирующих доход (в том числе непрофильных активов);
изучению операций по кредитованию в разных формах активов, которые связаны с собственниками кредитной организации;
выявлению потенциальных рисков кредитной организации, связанных с отраслевыми особенностями деятельности заемщиков и их контрагентов.
Особенности аудита бухгалтерской отчетности
страховых организаций
———————————
Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.
При проведении аудита бухгалтерской отчетности страховых организаций особое внимание необходимо уделить:
изучению практики классификации договоров на договоры страхования и инвестиционные договоры, а также выделения встроенных производных инструментов и отделения депозитной составляющей в договорах страхования;
анализ порядка признания и оценки производных финансовых инструментов, соответствия способов их оценки учетной политике страховой организации;
определению адекватности допущений, используемых при проведении проверки достаточности сформированных обязательств по страховым и инвестиционным договорам с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод, а именно: ставки дисконтирования (особенно в отношении инвестиционных договоров страхования жизни), уровня досрочного расторжения, инвестиционного дохода и расходов на обслуживание;
изучению влияния изменения стоимости финансовых инструментов на величину резерва дополнительных выплат (страховых бонусов) и резерва опций и гарантий (для договоров, предусматривающих зависимость страховой суммы и (или) величины дополнительных выплат от доходности актива (группы активов), определенного (определенной) в соответствии с условиями договора страхования жизни);
оценке вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли в целях признания отложенного налогового актива.
При проведении аудита бухгалтерской отчетности страховых организаций, осуществляющих страхование иное, чем страхование жизни, особое внимание необходимо уделить:
проверке массивов данных, на основании которых производится оценка будущих поступлений по суброгациям и регрессам (расчет по полученному и распознанному возмещению);
правомерности капитализации аквизиционных расходов и доходов, а также оценке отложенных аквизиционных расходов и доходов;
проверке адекватности сформированных страховых резервов;
корректности расчета доли перестраховщиков в заявленных, но неурегулированных убытках.
Особенности аудита бухгалтерской отчетности иных
некредитных финансовых организаций
———————————
Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.
При проведении аудита бухгалтерской отчетности некредитной финансовой организации необходимо убедиться, что в деятельности такой организации отсутствуют признаки проведения операций, имеющих схемный характер, в том числе искусственного выполнения условленных требований к собственным средствам (капиталу) или чистым активам, обязательных (финансовых, экономических) нормативов.
При проведении аудита бухгалтерской отчетности некредитной финансовых организаций особое внимание необходимо уделить:
правомерности формирования доходов/расходов;
анализу состава, стоимости и структуры активов, в которые инвестированы (размещены) собственные средства некредитных финансовых организаций, пенсионные резервы и пенсионные накопления (для негосударственных пенсионных фондов);
наличию повышенной концентрации рисков в деятельности;
процедурам проверки системы внутреннего контроля;
изучению документов и процедур при предоставлении займов, привлечении денежных средств;
процедурам взыскания просроченной задолженности;
процедурам подтверждения остатков по статьям бухгалтерской отчетности;
изучению темпов изменения объемов совершаемых операций, величины активов и пассивов, собственных средств, доходов и расходов;
сопоставлению данных по отчетным периодам, а также, при возможности, данных аудируемого лица с данными аналогичных некредитных финансовых организаций.
Исходя из подпунктов 1 и 3 пункта 2 статьи 50 Федерального закона «Об инвестиционных фондах» в ходе аудита бухгалтерской отчетности акционерного инвестиционного фонда на аудитора возлагается выполнение дополнительной работы в отношении:
ведения учета и составления отчетности в отношении имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом;
расчета стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда, оценки расчетной стоимости одного инвестиционного пая, цены размещения и цены выкупа акции или суммы, на которую выдается один инвестиционный пай, и суммы денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая.
Независимость аудиторской организации
Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций при оказании аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор должны быть независимы. Независимость аудиторской организации, аудитора заключается в отсутствии имущественной, родственной или иной зависимости аудиторской организации, аудитора от аудируемого лица, его учредителей (участников), руководителей и иных должностных лиц, а также других лиц (в случаях, предусмотренных федеральными законами).
Исходя из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны обеспечить как непосредственно предотвращение, недопущение или снижение до приемлемого уровня угроз независимости и объективности, так и надлежащее документирование таких мер и действий. Отсутствие документации в отношении мер и действий, предпринятых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) по снижению угроз независимости, может быть расценено как непринятие таких мер и действий.
Необходимо обратить внимание, что решением Совета по аудиторской деятельности от 21 марта 2017 г. одобрена новая редакция Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций. В Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций включена часть II, определяющая требования к независимости при выполнении обеспечивающих уверенность заданий и отличных от аудита и обзорных проверок финансовой информации прошедших периодов. Кроме того, к новой редакции Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций прилагаются разъяснения по применению новой части II.
Предотвращение конфликта интересов
Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации (индивидуального аудитора) может повлиять на мнение такой аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
Исходя из требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны обеспечить как непосредственно предотвращение или недопущение конфликта интересов, так и надлежащее документирование мер и действий, предпринятых в этих целях. Отсутствие документации в отношении мер и действий, предпринятых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) по предотвращению или недопущению конфликта интересов, может быть расценено как непринятие таких мер и действий.
Оказание прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг
В соответствии с частью 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) наряду с аудиторскими услугами может оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги.
Согласно ППЗ 12-2017 «О применении части 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», одобренному Советом по аудиторской деятельности 22 декабря 2017 г., при определении возможности оказания какой-либо услуги, отличной от аудиторской и прямо не поименованной в пунктах 1 — 10 части 7 статьи 1 указанного Федерального закона, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна рассмотреть следующие факторы:
1) услуга связана с аудиторской деятельностью. При определении того, связана ли услуга с аудиторской деятельностью, необходимо исходить из содержательного наполнения услуги, характера потребления ее, а также целесообразно учитывать состав услуг, приведенных в подразделах 69 и 70 раздела М Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного приказом Росстандарта от 31 января 2014 г. N 14-ст. Связь прочей услуги с аудиторской деятельностью выражается, в частности, в том, что оказание прочей услуги предполагает наличие у исполнителя и применение им знаний, навыков, умений и опыта, которыми обладает аудитор;
2) оказание услуги не влечет возникновения конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. При оценке наличия конфликта интересов или угрозы его возникновения следует руководствоваться Кодексом профессиональной этики аудиторов, одобренным Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., и Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренными Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г.
Соблюдение режима аудиторской тайны
Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) и ее (его) работники обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну. Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудитором при оказании аудиторских и (или) прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, за исключением: сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги либо с его согласия; сведений о заключении договора оказания аудиторских услуг и сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались указанные услуги, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами. Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.
При необходимости разглашения сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, требование наличия предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, также распространяется на случаи:
а) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по хранению рабочих электронных документов аудитора или рабочих документов на бумажном носителе;
б) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг IT-компаний по технической поддержке компьютерных программ и баз данных, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну, а также по поддержанию работы средств хранения и обработки таких сведений (персональные компьютеры, серверы хранения информации, др.);
в) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по переводу на иной язык документов, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну;
г) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при оказании аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг работы экспертов (в том числе по гражданско-правовым договорам);
д) привлечения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) третьих лиц (в том числе являющихся членами одной сети аудиторских организаций) для целей осуществления контроля качества работы.
Определение лиц, отвечающих за корпоративное управление,
в ходе оказания аудиторских услуг
В соответствии с МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» (МСА 260) аудитор обязан обеспечивать информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, в ходе аудита его бухгалтерской отчетности.
Согласно ППЗ 12-2017 «Об определении лица, отвечающего за корпоративное управление, в ходе оказания аудиторских услуг», одобренному Советом по аудиторской деятельности 22 декабря 2017 г., аудиторская организация совместно с лицом, с которым заключен договор оказания аудиторских услуг, должна определить лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемого лица. В случае если при заключении договора оказания аудиторских услуг данный вопрос не решен, аудиторской организации необходимо запросить лицо, с которым заключен договор оказания аудиторских услуг, с кем следует осуществлять информационное взаимодействие в ходе оказания аудиторских услуг аудируемому лицу (с предоставлением контактной информации).
При определении лица, отвечающего за корпоративное управление, необходимо исходить из:
1) содержательного наполнения понятия «лица, отвечающие за корпоративное управление», предусмотренного Словарем терминов [МСА] и МСА 260;
2) структуры и полномочий органов управления аудируемого лица, установленных применимым законодательством Российской Федерации, учредительными документами аудируемого лица и иными его организационно-распорядительными документами;
3) конкретных условий деятельности аудируемого лица.
Примерами лиц, которые могут быть определены в качестве лиц, отвечающих за корпоративное управление, являются:
1) в акционерном обществе, обществе с ограниченной ответственностью — Совет директоров (наблюдательный совет) общества;
2) в унитарном предприятии — собственник имущества унитарного предприятия;
3) в фонде — высший коллегиальный орган фонда;
4) в автономной некоммерческой организации — коллегиальный высший орган управления организации;
5) в публично-правовой компании — наблюдательный совет публично-правовой компании;
6) в государственной корпорации — высший орган управления государственной корпорации.
II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Учетная политика организации в 2017 г.
В соответствии с пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 (в редакции приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н) в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
Данным пунктом ПБУ 1/2008 не устанавливаются, не отменяются и не изменяются способы ведения бухгалтерского учета. Вступление в силу данного пункта не предполагает обязательное внесение изменений в учетную политику организации, в том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н.
Право на применение федеральных стандартов бухгалтерского
учета с учетом требований МСФО
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 (в редакции приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н) организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований МСФО.
Согласно части 2 статьи 7 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность считается раскрытой, если она размещена в информационных системах общего пользования или опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.
Ретроспективное отражение последствий изменения
учетной политики
Согласно пункту 15 ПБУ 1/2008, если организацией в установленном порядке произведено изменение учетной политики, последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 ПБУ 1/2008, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При этом обращается внимание, что, исходя из приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н, ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается, среди прочего, в корректировке на самую раннюю представленную в бухгалтерской отчетности дату входящего остатка не только по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», но и (или) по другим статьям бухгалтерского баланса.
Инвентаризация перед составлением годовой
бухгалтерской отчетности
В соответствии со статьей 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
Согласно части 1 статьи 30 Федерального закона «О бухгалтерском учете» до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу указанного Федерального закона.
Исходя из этого, а также пункта 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, проведение инвентаризации активов и обязательств обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (за исключением активов, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
Признание расходов по займам
В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают признание расходов по займам, не включенным в стоимость инвестиционного актива, в качестве каких-либо активов, в том числе в качестве так называемых расходов будущих периодов.
Сравнительные данные по нематериальным активам
при изменении сроков полезного использования их
Исходя из пункта 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).
Учитывая изложенное, в случае изменения организацией срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.
Сравнительные данные по нематериальным активам
при изменении способа определения амортизации их
Исходя из пункта 30 ПБУ 14/2007 способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).
Учитывая изложенное, в случае изменения организацией способа определения амортизации нематериального актива в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.
Использование кросс-курса в бухгалтерском учете
В соответствии с ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.
В случае отсутствия официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, целесообразно производить применительно к порядку, установленному ПБУ 3/2006 (в редакции приказа Минфина России от 9 ноября 2017 г. N 180н), т.е. по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации.
Существенность информации, раскрываемой
в бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Организация самостоятельно относит информацию (показатели) об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях к существенным или несущественным исходя как из величины, так и характера этой информации. При этом в соответствии с ПБУ 1/2008 (в редакции приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н) несущественной является информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности.
Раскрытие процентов за пользование денежными средствами
в отчете о движении денежных средств
В соответствии со статьей 852 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет.
В соответствии с ПБУ 23/2011 денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.
Исходя из пунктов 8 — 12 ПБУ 23/2011 суммы денежных средств, зачисленные на счет организации в качестве процентов по договору банковского счета классифицируются как денежные потоки от текущих операций.
Отражение в бухгалтерском учете показателей, связанных
с пенсионными программами
Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы ведения бухгалтерского учета обязательств (активов) и расходов, связанных с участием организации в негосударственных пенсионных программах.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
Учитывая это, а также правила формирования учетной политики организации, установленные ПБУ 1/2008, способы ведения бухгалтерского учета обязательств (активов) и расходов, связанных с участием организации в негосударственных пенсионных программах, целесообразно разрабатывать исходя из Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н.
Возникновение обязанности составлять консолидированную
финансовую отчетность
Исходя из Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» установленная данным Федеральным законом обязанность составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность распространяется на федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации, а также акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации. В соответствии с частью 4 статьи 8 указанного Федерального закона названные организации обязаны составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором они включены в перечни, утверждаемые Правительством Российской Федерации.
Таким образом, обязанность составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2017 г. возникает у организаций, которые были включены в указанные перечни в 2016 г. При этом исполнение обязанности составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность не предполагает освобождение организации от обязанности составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».
Составление консолидированной финансовой отчетности
Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО).
Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП 1-2012, ОП 2-2012, ОП 3-2013, ОП 4-2013, ОП 5-2014, ОП 6-2015, ОП 7-2015, ОП 8-2016, ОП 9-2016, ОП 10-2017, ОП 11-2017). Указанные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность — Международные стандарты финансовой отчетности — Законодательство о МСФО — Межведомственная рабочая группа по применению МСФО».
III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
кредитными организациями
———————————
Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.
Составление бухгалтерской отчетности кредитных организаций
При составлении годовой бухгалтерской отчетности кредитных организаций необходимо обратить внимание на следующее:
1) с 3 апреля 2017 г. порядок ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях регламентируется Положением Банка России от 27 февраля 2017 г. N 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;
2) с 14 июля 2017 г. порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам регламентируется Положением Банка России от 28 июня 2017 г. N 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности»;
3) Указанием Банка России от 4 сентября 2013 г. N 3054-У (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 24 октября 2016 г. N 4167-У) исключено требование подтверждения остатков по счетам клиентов — юридических лиц, не являющихся кредитными организациями, и физических лиц. До 31 января года, следующего за отчетным, кредитные организации должны обеспечить получение письменных подтверждений остатков только по открытым им корреспондентским счетам клиентов — кредитных организаций (включая банки-нерезиденты).
Указанные нормативные акты Банка России размещены на официальном Интернет-сайте Банка России www.cbr.ru в разделе «Информационно-аналитические материалы — Бухгалтерский учет и отчетность — Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных финансовых организациях».
Прекращение признания производного финансового инструмента
Согласно Положению Банка России от 4 июля 2011 г. N 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» (далее — Положение N 372-П) основанием для отражения требований и обязательств по поставочному форвардному договору, являющемуся производным финансовым инструментом, на балансовых счетах N N 47408, 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня, после дня заключения договора (сделки)» является прекращение признания производного финансового инструмента.
Согласно пункту 1.5 Положения N 372-П признание производного финансового инструмента в бухгалтерском учете прекращается при прекращении в соответствии с договором требований и обязательств по производному финансовому инструменту (в том числе при исполнении договора, расторжении договора по соглашению сторон, уступке всех требований и обязательств по договору). При этом получение (уплата) аванса в счет удовлетворения требований (выполнения обязательств) по производному финансовому инструменту не относится к условиям прекращения его признания, т.к. аванс не является исполнением одновременно требований и обязательств по всему производному финансовому инструменту.
Учитывая изложенное, полученный (уплаченный) аванс по производному финансовому инструменту отражается на балансовом счете N 47422 «Обязательства по прочим операциям» (N 47423 «Требования по прочим операциям») до момента прекращения признания производного финансового инструмента. Частичное исполнение требований и обязательств по поставочному форвардному договору, являющемуся производным финансовым инструментом, служит основанием для прекращения признания производного финансового инструмента в исполняемой части. Неисполненная часть продолжает учитываться в соответствии с Положением N 372-П.
Оценка справедливой стоимости внеоборотных активов
В соответствии с Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. N 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях» расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объектов основных средств, нематериальных активов и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, должны пересматриваться в конце каждого отчетного года.
При выборе кредитной организацией модели учета по переоцененной стоимости для группы однородных основных средств или нематериальных активов их переоцененная стоимость должна отражать справедливую стоимость на конец отчетного года. Оценка справедливой стоимости должна производиться в порядке, установленном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенном в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н.
Полнота отражения обязательств по выплате вознаграждений
В соответствии с Положением Банка России от 15 апреля 2015 г. N 465-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях» обязательства по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, признаются кредитной организацией на отчетную дату, если у кредитной организации существует обязанность по их выплате исходя из требований локальных нормативных актов и иных внутренних документов, условий трудовых и (или) коллективных договоров, и величина обязательств по выплате премий может быть надежно определена.
В связи с этим при проверке раскрытия вознаграждений работникам кредитной организации в бухгалтерской отчетности необходимо обратить внимание на полноту отражения обязательств по выплате краткосрочных и долгосрочных вознаграждений, в том числе обязательств по выплате вознаграждений в неденежной форме, на отчетную дату, включая события после отчетной даты.
IV. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
некредитными финансовыми организациями
———————————
Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.
Стандарты для составления бухгалтерской отчетности
некредитными финансовыми организациями
С 1 января 2017 г. страховые организации, общества взаимного страхования, страховые брокеры, негосударственные пенсионные фонды, акционерные инвестиционные фонды, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства (далее — НФО) при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности руководствуются следующими стандартами бухгалтерского учета:
— Положением Банка России от 2 сентября 2015 г. N 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение N 486-П);
— Положением Банка России от 2 сентября 2015 г. N 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
— Положением Банка России от 2 сентября 2015 г. N 488-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета производных финансовых инструментов некредитными финансовыми организациями» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 г. (при принятии НФО решения о досрочном применении этого стандарта);
— Положением Банка России от 4 сентября 2015 г. N 489-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
— Положением Банка России от 4 сентября 2015 г. N 490-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
— Положением Банка России от 4 сентября 2015 г. N 491-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета в страховых организациях и обществах взаимного страхования, расположенных на территории Российской Федерации» и МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
— Положением Банка России от 22 сентября 2015 г. N 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» и МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнесов», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IAS) 2 «Запасы»;
— Положениями Банка России от 1 октября 2015 г. N 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада», от 1 октября 2015 г. N 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях», от 5 ноября 2015 г. N 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 г. (при принятии НФО решения о досрочном применении этого стандарта), МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям», МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»;
— Положением Банка России от 5 ноября 2015 г. N 502-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению» (далее — Положение N 502-П) и МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
— Положением Банка России от 18 ноября 2015 г. N 505-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, некредитными финансовыми организациями»;
— Положением Банка России от 3 декабря 2015 г. N 508-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета резервов — оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;
— Положением Банка России от 16 декабря 2015 г. N 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода» и МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода»;
— Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. N 523-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;
— Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. N 524-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» и МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
— Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. N 526-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования»;
— Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. N 527-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов»;
— Положением Банка России от 3 февраля 2016 г. N 532-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров».
В целях перехода с 1 января 2017 г. НФО на новый План счетов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций и отраслевые стандарты бухгалтерского учета Банком России были изданы Информационные письма от 6 декабря 2016 г. N ИН-01-18/86 «О переходе с 1 января 2017 года на новый План счетов и отраслевые стандарты бухгалтерского учета» и от 5 июля 2016 г. N ИН-01-18/50 «О соответствии Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях».
Указанные нормативные акты и информационные письма размещены на официальном Интернет-сайте Банка России www.cbr.ru в разделе «Информационно-аналитические материалы — Бухгалтерский учет и отчетность — Бухгалтерский учет и отчетность в некредитных финансовых организациях». МСФО размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность — Международные стандарты финансовой отчетности».
Формы бухгалтерской отчетности некредитных
финансовых организаций
В соответствии с частью 1 статьи 30 Федерального закона «О бухгалтерском учете» до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу указанного Федерального закона. Исходя из этого, с момента утверждения федерального или отраслевого стандарта бухгалтерского учета указанные правила применяются в части, не противоречащей таким стандартам.
Изложенное следует иметь в виду при составлении НФО бухгалтерской отчетности.
Досрочное применение МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
НФО, применяющие с 1 января 2017 г. отраслевые стандарты бухгалтерского учета, вправе принять решение о досрочном применении МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 г., введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27 июня 2016 г. N 98н. В случае принятия такого решения следует руководствоваться Положением N 486-П и отражать операции в бухгалтерском учете с использованием вновь введенных счетов согласно критериям и принципам классификации финансовых инструментов, а также новой модели оценки кредитных убытков.
Сравнительная информация в связи с переходом НФО
на отраслевые стандарты бухгалтерского учета
Годовая бухгалтерская отчетность НФО за 2017 г. составляется в соответствии с отраслевыми стандартами бухгалтерского учета. По всем суммам, отраженным в бухгалтерской отчетности за отчетный период, организация должна представить сравнительную информацию за предыдущий отчетный период. В целях обеспечения сопоставимости информации в бухгалтерской отчетности сравнительная информация за 2016 г. должна быть сформирована также в соответствии с отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.
Оценка адекватности обязательств по договорам пенсионного
страхования и обеспечения
В соответствии с главой 17 раздела VI Положения N 502-П негосударственный пенсионный фонд должен на конец каждого отчетного периода оценивать, являются ли суммы сформированных пенсионных резервов и пенсионных накоплений за вычетом обязательств по договорам об обязательном пенсионном страховании или договорам негосударственного пенсионного обеспечения, созданных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и не отвечающих требованиям, предъявляемым к обязательствам, установленным указанным Положением, адекватными. При этом негосударственный пенсионный фонд должен использовать текущие расчетные оценки будущих поступлений и выплат денежных средств по указанным договорам.
Определение стоимости чистых активов инвестиционных фондов
Указанием Банка России от 25 августа 2015 г. N 3758-У «Об определении стоимости чистых активов инвестиционных фондов, в том числе о порядке расчета среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда и чистых активов акционерного инвестиционного фонда, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, стоимости имущества, переданного в оплату инвестиционных паев» установлены порядок и сроки определения стоимости чистых активов инвестиционных фондов, в том числе порядок расчета среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда и чистых активов акционерного инвестиционного фонда, стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, определения расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, порядок определения стоимости имущества, переданного в оплату инвестиционных паев.
Согласно данному Указанию стоимость активов и величина обязательств паевого инвестиционного фонда определяются по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» с учетом требований данного Указания.