Оценка руководством непрерывности деятельности - Большая энциклопедия инструкций и руководств

Международный стандарт аудита (МСА) 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» следует рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

В настоящем Международном стандарте аудита (МСА) устанавливаются обязанности аудитора в ходе аудита финансовой отчетности, относящиеся к вопросу непрерывности деятельности, и соответствующие последствия для аудиторского заключения (см. пункт А1.)

Принцип непрерывности деятельности в бухгалтерском учете

При ведении бухгалтерского учета на основе принципа непрерывности деятельности финансовая отчетность составляется исходя из допущения о том, что организация осуществляет непрерывно свою деятельность и будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем. Финансовая отчетность общего назначения составляется с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организацию, прекратить ее деятельность или когда у него отсутствует какая-либо иная реальная альтернатива, кроме ликвидации или прекращения деятельности. Финансовая отчетность специального назначения может быть составлена как с использованием, так и без использования концепции подготовки финансовой отчетности, в которой применяется принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете (например, в некоторых юрисдикциях принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, не является значимым для некоторых видов финансовой отчетности, которая составляется на основе данных налогового учета). Если применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является правомерным, активы и обязательства отражаются исходя из того, что организация сможет реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе обычной деятельности (см. пункт A2).

Ответственность за оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность

Некоторые концепции подготовки финансовой отчетности содержат явное требование к руководству проводить специальную оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, а также требования стандартов в отношении вопросов, которые необходимо рассмотреть, и информации, которую следует раскрыть в связи с допущением о непрерывности деятельности. Например, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS)1 руководство должно выполнить оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.[1] Требования в отношении обязанности руководства проводить оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и в отношении раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности также могут быть предусмотрены законами или нормативными актами.
В других концепциях подготовки финансовой отчетности может отсутствовать явное требование о необходимости проведения руководством специальной оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Однако в тех случаях, когда принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, представляет собой основополагающий принцип подготовки финансовой отчетности, как указано в пункте2, при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность организации продолжать непрерывно свою деятельность, даже если концепция подготовки финансовой отчетности не содержит соответствующего явного требования.
Оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность предполагает вынесение суждения в конкретный момент в отношении неопределенных по своей сути будущих результатов каких-либо событий или условий. Для такого суждения имеют значение следующие факторы:

степень неопределенности, связанной с результатом события или условия, значительно возрастает по мере удаленности во времени момента возникновения в будущем такого события или условия либо их результата. По этой причине в большинстве концепций подготовки финансовой отчетности, которые четко требуют от руководства проведения такой оценки, указан период, в отношении которого руководство должно учесть всю имеющуюся информацию;
на суждение в отношении результата событий или условий оказывают воздействие размер организации и сложность выполняемых ею операций, характер и условия ведения бизнеса, а также степень влияния на нее внешних факторов;
любое суждение в отношении будущих периодов основывается на информации, имеющейся на момент его вынесения. Вследствие возникновения событий после отчетной даты может быть получен результат, не соответствующий суждениям, которые являлись обоснованными на момент их вынесения.

Ответственность аудитора

Ответственность аудитора заключается в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности и на основании полученных аудиторских доказательств сделать вывод о наличии или отсутствии существенной неопределенности в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Эта ответственность сохраняется даже в случае, если в концепции подготовки финансовой отчетности, используемой при ее составлении, не содержится четкого требования о необходимости проведения руководством специальной оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
Однако, как указано в МСА 200[2], потенциальное влияние присущих работе аудитора ограничений на его возможности по выявлению существенных искажений возрастает применительно к будущим событиям и условиям, которые могут привести к неспособности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Аудитор не может прогнозировать такие будущие события или условия. Следовательно, отсутствие в аудиторском заключении ссылок на существенную неопределенность в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность не может рассматриваться как гарантия того, что организация способна продолжать непрерывно свою деятельность.

Дата вступления в силу

Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или после этой даты.

Цели

Цели аудитора состоят в том, чтобы:
- получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности;
- сделать на основании полученных аудиторских доказательств вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность;
- предоставить заключение в соответствии с настоящим стандартом.

Требования

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия

При выполнении процедур оценки рисков в соответствии с требованиями МСА315 (пересмотренным)[3] аудитор должен проанализировать, имеют ли место события или условия, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. При этом аудитор должен установить, провело ли уже руководство предварительную оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A3–A6):
- если такая оценка была проведена, аудитор должен обсудить эту оценку с руководством организации и установить, выявило ли руководство события или условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и если да, то обсудить с руководством ответные действия;
- если такая оценка еще не проводилась, аудитор должен обсудить с руководством основание для планируемого применения принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, и выяснить у руководства, имеют ли место события и условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
На протяжении всего аудита аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункт A7).

Рассмотрение оценки, выполненной руководством

Аудитор должен рассмотреть оценку, выполненную руководством в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A8–A10, A12–A13).
При рассмотрении выполненной руководством оценки в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность аудитор должен охватить тот же период, в отношении которого руководство выполнило свою оценку в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности или в соответствии с законом или нормативным актом, если они предусматривают более длительный период. Если оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность охватывает период, составляющий менее 12 месяцев начиная с отчетной даты, которая определена в МСА 560[4], аудитор должен потребовать от руководства продления периода, на который распространяется оценка руководства, как минимум до 12 месяцев с этой даты (см. пункты A11–A13).
При рассмотрении выполненной руководством оценки аудитор должен выяснить, включает ли оценка руководства всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита.

Период, выходящий за пределы оценки, выполненной руководством

Аудитор должен направить руководству запрос, чтобы выяснить, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством оценкой, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты A14–A15).

Дополнительные аудиторские процедуры, проводимые при выявлении определенных событий или условий

В случае выявления условий или событий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность («существенная неопределенность»). С этой целью проводятся дополнительные аудиторские процедуры, включая рассмотрение факторов, способных смягчить возможные последствия. Эти процедуры должны включать в себя следующее (см. пункт A16):
- направление руководству запроса о проведении им оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, если такая оценка руководством еще не проведена;
- рассмотрение планов руководства относительно будущих действий в связи с его оценкой способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и проведение анализа вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализа практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах (см. пункт A17);
- если организация подготовила прогноз движения денежных средств и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства организации относительно его будущих действий (см. пункты A18–A19):
  - проведение оценки надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза;
  - выявление фактов, надлежащим образом подтверждающих допущения, лежащие в основе прогноза;
- определение наличия дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством;
- направление запроса с целью получения письменных заявлений от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении планируемых ими будущих действий и практической возможности выполнения этих планов (см. пункт A20).

Выводы аудитора

Аудитор должен оценить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, и сделать вывод относительно правомерности применения этого принципа.
На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен сделать вывод о том, имеется ли, в соответствии с суждением аудитора, существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности для следующих целей (см. пункты A21-A22):
- в случае применения концепции достоверного представления финансовой отчетности – для достоверного представления финансовой отчетности;
- в случае применения концепции соответствия – для того, чтобы финансовая отчетность не вводила пользователей в заблуждение.

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия и имеется существенная неопределенность

Если аудитор сделал вывод о том, что применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, в данных обстоятельствах правомерно, но при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор должен установить следующее (см. пункты A22?A23):
- адекватно ли раскрыта в финансовой отчетности информация об основных событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, а также планы руководства в отношении таких условий или событий;
- четко ли раскрыт в финансовой отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и, следовательно, что организация может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе обычной деятельности.

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия, но отсутствует существенная неопределенность

Если были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, адекватно ли раскрыта в финансовой отчетности информация об этих условиях или событиях (см. пункты A24–A25).

Последствия для аудиторского заключения

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, неправомерно

Если финансовая отчетность подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, однако, согласно суждению аудитора, применение руководством принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности неправомерно, аудитор должен выразить отрицательное мнение (см. пункты A26–A27).

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерно, но имеется существенная неопределенность

Информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности

Если информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности, аудитор должен выразить немодифицированное мнение и в аудиторское заключение должен быть включен отдельный раздел под заголовком «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», чтобы (см. пункты A28–A31, A34):
- привлечь внимание к примечанию в финансовой отчетности, в котором раскрывается информация, указанная в пункте 19;
- констатировать, что данные события или условия указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и что аудитор выразил немодифицированное мнение по этому вопросу.

Информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности

Если информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности, аудитор должен (см. пункты A32–A34):
- выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от обстоятельств, в соответствии с МСА 705 (пересмотренным)[5];
- в аудиторском заключении в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» констатировать наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и указать, что информация по данному вопросу не раскрыта адекватно в финансовой отчетности.

Нежелание руководства проводить или расширять свою оценку

Если руководство не желает проводить или расширять свою оценку по запросу аудитора, то аудитор должен рассмотреть последствия таких действий руководства для аудиторского заключения (см. пункт A35).

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

Кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в управлении организацией[6], аудитор должен проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о выявленных событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Такое информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, должно включать в себя предоставление следующих сведений:
- создают ли события или условия ситуацию существенной неопределенности;
- является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным при подготовке финансовой отчетности;
- адекватно ли раскрыта соответствующая информация в финансовой отчетности;
- каковы соответствующие последствия для аудиторского заключения (если применимо).

Значительная задержка в утверждении финансовой отчетности

В случае значительной задержки в утверждении финансовой отчетности после отчетной даты руководством или лицами, отвечающими за корпоративное управление, аудитор должен направить запрос, чтобы получить объяснение причин такой задержки. Если аудитор считает, что задержка может быть связана с событиями или условиями, касающимися оценки непрерывности деятельности, он должен выполнить необходимые дополнительные аудиторские процедуры, предусмотренные пунктом16, а также рассмотреть влияние такой задержки на вывод аудитора в отношении наличия существенной неопределенности, как указано в пункте 18.

***

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Сфера применения настоящего стандарта (см. пункт 1)

МСА 701[7] устанавливает ответственность аудитора за информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении. Указанный стандарт предполагает, что в случаях, когда применяется МСA 701[8], вопросы, касающиеся непрерывности деятельности, могут быть определены в качестве ключевых вопросов аудита, и поясняет, что существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, по своей сути является ключевым вопросом аудита.

Принцип непрерывности деятельности в бухгалтерском учете (см. пункт 2)

Особенности организаций государственного сектора

Принцип непрерывности деятельности, используемый в бухгалтерском учете, может также применяться руководством организаций государственного сектора. Например, в международном стандарте финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС)1[9] рассматривается вопрос о способности организаций общественного сектора продолжать непрерывно свою деятельность. Риски, связанные с непрерывностью деятельности, могут возникать, в частности, когда организации государственного сектора функционируют на коммерческой основе, когда государственная поддержка может быть сокращена или прекращена, а также в случае приватизации. В государственном секторе к событиям или условиям, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, могут относиться ситуации, когда у организации государственного сектора недостаточно средств для продолжения деятельности или когда принимаются политические решения, затрагивающие услуги, предоставляемые организацией государственного сектора.

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия

События или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность (см. пункт 10)

Ниже приводятся примеры событий или условий, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Этот перечень не является исчерпывающим, а наличие одного или нескольких из перечисленных признаков не всегда означает, что имеет место существенная неопределенность.

События или условия финансового характера:

стоимость чистых активов является отрицательной величиной или меньше величины уставного капитала;
наличие кредитов или займов с истекающим фиксированным сроком погашения в отсутствие каких-либо реалистичных перспектив продления их срока или их погашения или чрезмерное использование краткосрочных кредитов или займов для финансирования долгосрочных активов;
наличие признаков прекращения финансовой поддержки со стороны кредиторов;
наличие отрицательных денежных потоков от операционной деятельности, отраженных в финансовой отчетности за прошлые периоды или в прогнозной финансовой отчетности;
наличие неблагоприятных для организации ключевых финансовых показателей;
наличие значительных убытков от операционной деятельности или значительное снижение стоимости активов, используемых для формирования денежных потоков;
наличие просроченной задолженности по выплате дивидендов или прекращение этих выплат;
отсутствие возможности для погашения кредиторской задолженности в установленные сроки;
несоблюдение условий кредитных договоров;
переход с постоплатной системы расчетов с поставщиками на систему оплаты в момент доставки товара (оказания услуги);
невозможность получить финансирование для разработки важных новых продуктов или для других значимых инвестиционных проектов.

События или условия, связанные с операционной деятельностью:

намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность;
потеря ключевого управленческого персонала в отсутствие возможности соответствующей замены;
потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или нескольких ключевых клиентов, франшизы, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков;
трудности в обеспечении организации кадровыми ресурсами;
нехватка важного сырья и материалов;
появление очень успешного конкурента.

Прочие события и условия:

несоблюдение законодательных требований к капиталу и иных законодательных или нормативных требований, например требований к показателям платежеспособности и ликвидности финансовых институтов;
наличие незавершенных судебных разбирательств или разбирательств по вопросам правового регулирования, в которых ответчиком выступает организация и в результате которых в случае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить;
изменения в законах, нормативных актах или государственной политике, которые, согласно ожиданиям, будут иметь негативные последствия для организации;
отсутствие страхования или недостаточное страховое покрытие при наступлении страхового случая.

Последствия значительных событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы за счет действия других факторов. Например, последствия неосуществления организацией плановых выплат в счет погашения своих долговых обязательств могут быть компенсированы за счет планов руководства относительно поддержания достаточного уровня денежных средств с помощью альтернативных способов, например за счет продажи активов, реструктуризации долга или привлечения дополнительного капитала. Также, последствия потери какого-либо основного поставщика могут быть смягчены благодаря наличию подходящего альтернативного источника поставок.

Процедуры оценки рисков, предусмотренные в пункте 10, помогают аудитору установить, станет ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, с большой вероятностью важным вопросом аудита, а также определить влияние этого вопроса на планирование аудита. Кроме того, эти процедуры позволяют своевременно проводить обсуждения с руководством, включая обсуждение планов руководства и решение любых выявленных вопросов, касающихся непрерывности деятельности.

Особенности малых организаций (см. пункт 10)

Размер организации может влиять на ее способность противостоять воздействию неблагоприятных факторов. Малые организации могут оперативно принимать меры и использовать открывающиеся возможности, однако они могут испытывать нехватку ресурсов, необходимых для продолжения деятельности.
Условия, которые особенно характерны для малых организаций, включают в себя наличие риска прекращения поддержки, оказываемой организации банками и другими кредиторами, а также риска возможной потери какого-либо основного поставщика, крупного клиента, ключевого сотрудника или права осуществлять деятельность по лицензии, франшизе или иному юридически оформленному соглашению.

Необходимость уделять повышенное внимание аудиторским доказательствам, указывающим на наличие определенных событий или условий, на протяжении всего аудита (см. пункт) 11)

В соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен проанализировать свою оценку рисков и соответствующим образом изменить запланированные дальнейшие аудиторские процедуры в случае получения в ходе проведения аудита дополнительных аудиторских доказательств, оказывающих влияние на оценку рисков аудитором.[10] Если события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, выявлены после проведения аудитором оценки рисков, то в дополнение к проведению процедур, указанных в пункте 16, может потребоваться пересмотр аудитором оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности. Кроме того, наличие таких событий и условий может оказать влияние на характер, сроки проведения и объем дальнейших процедур, которые аудитору потребуется провести в ответ на оцененные риски. В МСА 330[11] установлены требования в отношении этого вопроса и содержатся соответствующие указания.

Рассмотрение оценки, выполненной руководством

Оценка, выполненная руководством, обосновывающий ее анализ и рассмотрение такой оценки аудитором (см. пункт) 12)

Оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность обычно является важной частью рассмотрения аудитором вопроса о правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете.
Аудитор не обязан восполнять отсутствие анализа, который должен проводиться руководством. Однако в некоторых обстоятельствах отсутствие детализированного анализа, проводимого руководством для подтверждения своей оценки, не может помешать аудитору сделать вывод о том, является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным в данных обстоятельствах. Например, если деятельность организации в прошлом была прибыльной и у организации имеется доступ к финансовым ресурсам, руководство может провести оценку без выполнения детализированного анализа. В этом случае вопрос о надлежащем характере выполненной руководством оценки может быть рассмотрен аудитором без проведения процедур детализированной оценки, если аудитору достаточно других аудиторских процедур, чтобы сделать вывод о том, является ли применение руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерным при подготовке финансовой отчетности в данных обстоятельствах.
В других случаях рассмотрение выполненной руководством оценки способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, как того требует пункт 12, может включать в себя рассмотрение процесса, примененного руководством при проведении оценки, допущений, на которых основывалась оценка, планов руководства относительно будущих действий, а также практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах.

Период, на который распространяется выполненная руководством оценка (см. пункт 13)

В большинстве концепций подготовки финансовой отчетности, прямо требующих от руководства выполнения оценки, указан период, в отношении которого руководство должно учесть всю имеющуюся информацию.[12]

Особенности малых организаций (см. пункт 12–13)

Во многих случаях руководство малых организаций может не проводить детализированной оценки способности предприятия продолжать непрерывно свою деятельность, полагаясь вместо этого на глубокое знание бизнеса и ожидаемых перспектив его развития. Тем не менее в соответствии с требованиями настоящего стандарта аудитору необходимо рассмотреть оценку руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В случае малых организаций, возможно, надлежит обсудить с руководством привлечение организацией среднесрочного и долгосрочного финансирования, при условии что точка зрения руководства может быть подтверждена достаточными документальными доказательствами и не противоречит пониманию аудитором деятельности организации. Следовательно, представленное в пункте 13 требование, согласно которому аудитор должен предложить руководству продлить период своей оценки, может быть удовлетворено, например, путем обсуждения, направления запроса и проверки подтверждающей документации; в частности, полученные заказы на будущие поставки могут быть оценены с точки зрения возможности их выполнения или по иным критериям, позволяющим сделать вывод об их обоснованности.
Способность малых организаций продолжать непрерывно свою деятельность во многом зависит от постоянной поддержки со стороны руководителей-собственников. Если малая организация в основном финансируется за счет займа, выданного руководителем-собственником, может оказаться важно, чтобы эти средства не изымались. Например, способность малой организации продолжать деятельность в период финансовых затруднений может зависеть от предоставления организации руководителем-собственником займа, субординированного в пользу банков или других кредиторов, или от предоставления с целью содействия кредитованию организации руководителем-собственником гарантии возврата кредита, обеспеченной его (ее) личным имуществом. При данных обстоятельствах аудитор может получить надлежащие документальные доказательства предоставления руководителем-собственником субординированного займа или гарантии. Если организация зависит от дополнительной поддержки со стороны руководителя-собственника, аудитор может оценить способность руководителя-собственника погасить обязательство в соответствии с договоренностью об оказании поддержки. Кроме того, аудитор может запросить письменное подтверждение условий оказания такой поддержки, а также намерений руководителя-собственника или разъяснений договоренности.

Период, выходящий за пределы оценки, выполненной руководством (см. пункт 15)

В соответствии с требованиями пункта 11 аудитор должен постоянно помнить о возможном наличии известных событий, как запланированных, так и незапланированных, или условий, которые будут существовать после окончания периода, охваченного выполненной руководством оценкой, и которые могут поставить под сомнение правомерность использования руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности. Так как степень неопределенности, связанной с результатом события или условия, возрастает по мере удаленности во времени момента возникновения в будущем такого события или условия, при рассмотрении событий или условий в отдаленном будущем аудитор должен выявить признаки значительных проблем в связи с непрерывностью деятельности, прежде чем ему потребуется рассмотреть необходимость принятия дальнейших мер. Если такие события или условия будут выявлены, аудитору, возможно, придется потребовать, чтобы руководство оценило, насколько значительным может оказаться потенциальное влияние события или условия на его оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В таких ситуациях применяются процедуры, указанные в пункте 16.
Аудитор не обязан проводить какие-либо аудиторские процедуры, кроме направления запроса руководству, для выявления событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, после окончания периода, на который распространяется оценка, выполненная руководством, и который, как указано в пункте 13, должен составлять не менее 12 месяцев начиная с отчетной даты.

Дополнительные аудиторские процедуры, проводимые при выявлении определенных событий или условий (см. пункт 16)

Аудиторские процедуры, которые могут быть проведены в соответствии с требованиями пункта 16, включают следующее:
анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих прогнозов;
анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности организации;
ознакомление с условиями долговых обязательств и кредитных договоров и установление возможных фактов нарушения этих условий;
ознакомление с протоколами собраний акционеров, лиц, отвечающих за корпоративное управление, и протоколами заседаний соответствующих комитетов с целью выявления информации о финансовых затруднениях;
направление запроса юристам организации в отношении наличия претензий и судебных разбирательств и обоснованности оценки руководством их возможного результата и их предполагаемых финансовых последствий;
подтверждение существования, юридической правомерности и возможности принудительного исполнения соглашений со связанными сторонами и третьими лицами об оказании или продолжении оказания финансовой поддержки, а также оценка наличия у таких сторон (лиц) финансовой возможности для предоставления дополнительных средств;
оценка планов организации, касающихся решения проблем с невыполненными клиентскими заказами;
проведение аудиторских процедур в отношении событий после отчетной даты с целью выявления событий, которые снижают способность организации продолжать непрерывно свою деятельность или иным образом влияют на данную способность организации;
подтверждение наличия, условий и достаточности привлеченного финансирования;
получение и анализ отчетов о мерах со стороны регулирующих органов;
определение адекватности оснований для поддержки любой запланированной операции по выбытию активов.

Оценка планов руководства в отношении будущих действий (см. пункт 16(b))

Оценка запланированных будущих действий руководства может включать в себя направление запроса руководству в отношении запланированных им будущих действий, включая, например, планы по ликвидации активов, привлечению займов или реструктуризации долга, сокращению или отсрочке расходов или увеличению капитала.

Период, на который распространяется выполненная руководством оценка (см. пункт 16(c))

В дополнение к процедурам, предусмотренным в пункте 16(c), аудитор может сравнить:
прогнозную финансовую информацию за последние предшествующие периоды с фактическими результатами за эти периоды;
прогнозную финансовую информацию по текущему периоду с результатами, достигнутыми на текущий момент.
Если допущения руководства предполагают дальнейшую поддержку со стороны третьих лиц посредством предоставления субординированного займа, принятия или сохранения обязательств по предоставлению дополнительного финансирования либо гарантий и если такая поддержка важна для обеспечения способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, аудитор может рассмотреть необходимость направления запроса в адрес третьих лиц о предоставлении письменного подтверждения (включая подтверждение условий соответствующих соглашений) и получить доказательства их способности оказать такую поддержку.

Письменные заявления (см. пункт 16(e))

Аудитор может счесть необходимым получить особые письменные заявления в дополнение к указанным в пункте 16 для подтверждения полученных аудиторских доказательств, касающихся планов руководства относительно будущих действий в связи с его оценкой непрерывности деятельности, а также практической возможности выполнения этих планов.

Выводы аудитора

Существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (см. пункты 18)

Формулировка «существенная неопределенность» используется в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 1 при описании подлежащих раскрытию в финансовой отчетности факторов неопределенности, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В некоторых других концепциях подготовки финансовой отчетности в аналогичных обстоятельствах используется формулировка «значительная неопределенность».

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия и имеется существенная неопределенность

В пункте 18 разъясняется, что существенная неопределенность имеет место в том случае, когда масштабы потенциального воздействия событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что необходимо раскрыть соответствующую информацию, чтобы обеспечить достоверное представление информации в финансовой отчетности (при использовании концепций достоверного представления) или чтобы финансовая отчетность не вводила ее пользователей в заблуждение (в случае применения концепций соответствия). В соответствии с пунктом 18 аудитор должен сделать вывод о наличии или отсутствии такой существенной неопределенности независимо от того, содержит ли применимая концепция подготовки финансовой отчетности определение существенной неопределенности, или от того, как понятие существенной неопределенности определено в данной концепции.
В соответствии с пунктом 19 аудитор должен определить, раскрыты ли в финансовой отчетности вопросы, указанные в данном пункте. Аудитор определяет это в дополнение к тому, является ли адекватной раскрытая в финансовой отчетности информация о наличии существенной неопределенности, представление которой требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Информация, раскрытие которой требуется в соответствии с некоторыми концепциями подготовки финансовой отчетности и которая представляется в дополнение к вопросам, изложенным в пункте 19, может включать:
оценку руководством значимости событий или условий, касающихся способности организации выполнить свои обязательства, или
значимые суждения, вынесенные руководством при оценке способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

В некоторых концепциях подготовки финансовой отчетности могут содержаться дополнительные указания в отношении рассмотрения руководством вопроса раскрытия информации о масштабах потенциального воздействия событий или условий, а также о вероятности и моменте их возникновения.

Адекватность раскрытой информации в случае, если выявлены определенные события или условия, но отсутствует существенная неопределенность (см. пункт 20)

В соответствии с пунктом 20 даже при отсутствии существенной неопределенности аудитор обязан оценить, обеспечивается ли в финансовой отчетности с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности адекватное раскрытие информации о событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В некоторых концепциях подготовки финансовой отчетности может требоваться рассмотрение следующей подлежащей раскрытию информации:
основные события или условия;
оценка руководством значимости этих событий или условий с точки зрения способности организации выполнить свои обязательства;
планы руководства по смягчению воздействия этих событий или условий;
значимые суждения, вынесенные руководством при оценке способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления, оценка аудитором того, обеспечено ли в финансовой отчетности достоверное представление информации, включает в себя рассмотрение общего представления финансовой отчетности, ее структуры и содержания, а также того, представляет ли финансовая отчетность с соответствующими примечаниями лежащие в ее основе операции и события так, чтобы было обеспечено достоверное представление о них.[13] В зависимости от фактов и обстоятельств аудитор может установить, что для обеспечения достоверного представления финансовой отчетности требуется дополнительное раскрытие информации. Например, это возможно в случае, когда были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, но на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, при этом в применимой концепции подготовки финансовой отчетности отсутствует выраженное в явной форме требование о раскрытии соответствующей информации в этих обстоятельствах.

Последствия для аудиторского заключения

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, неправомерно (см. пункт 21)

Если финансовая отчетность подготовлена с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, однако, согласно суждению аудитора, применение руководством принципа непрерывности деятельности неправомерно, требование пункта 21 о том, что аудитор должен выразить отрицательное мнение, применяется независимо от того, раскрыт или нет в финансовой отчетности факт неправомерного применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете.
Если в конкретных обстоятельствах применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является неправомерным, от руководства может потребоваться (или оно может принять решение) подготовить финансовую отчетность с использованием другого принципа (например, с учетом перспективы ликвидации). Аудитор может провести аудит такой финансовой отчетности, если установит, что при данных обстоятельствах этот другой принцип является приемлемым. Аудитор может выразить немодифицированное мнение о такой финансовой отчетности, если в ней раскрыта адекватная информация о принципе бухгалтерского учета, на основе которого была подготовлена финансовая отчетность, однако он может счесть целесообразным или необходимым включить в аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства» в соответствии с МСА 706 (пересмотренным)[14], чтобы обратить внимание пользователя на такой альтернативный принцип бухгалтерского учета и на причины его применения.

Применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, правомерно, но имеется существенная неопределенность (см. пункты 22?23)

Выявление существенной неопределенности – это вопрос, который важен для понимания финансовой отчетности ее пользователями. Включение отдельного раздела, в названии которого содержится упоминание о наличии существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности, обращает внимание пользователей на это обстоятельство.
В Приложении к настоящему стандарту представлены примеры заявлений, которые требуется включить в аудиторское заключение о финансовой отчетности, если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Если в качестве применимой концепции подготовки финансовой отчетности используется концепция, отличная от МСФО, примеры заключений, представленных в Приложении к настоящему стандарту, могут потребовать адаптации для отражения применения других концепций подготовки финансовой отчетности в этих обстоятельствах.
В пункте 22 устанавливается, какая минимальная информация должна быть представлена в аудиторском заключении в каждом из описанных случаев. Аудитор может предоставить дополнительную информацию для подтверждения требуемых заявлений, например, чтобы пояснить:
что наличие существенной неопределенности – это вопрос, который имеет решающее значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями[15], или
как вопрос был решен в рамках аудита (см. пункт A1).

Информация о существенной неопределенности раскрыта адекватно в финансовой отчетности (см. пункт 22)

В Примере1, приведенном в Приложении к настоящему стандарту, представлен образец аудиторского заключения, выпускаемого в случае, когда аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, но имеет место существенная неопределенность, при этом раскрытая в финансовой отчетности информация является адекватной. В Приложении к МСА 700 (пересмотренному) приведен образец формулировки, которая должна быть включена в аудиторское заключение для любых организаций в связи с непрерывностью деятельности и которая содержит описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

Информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетности (см. пункт23)

В Примерах 2 и 3, приведенных в Приложении к настоящему стандарту, представлены образцы аудиторских заключений, содержащих мнение с оговоркой и отрицательное мнение соответственно, которые выпускаются в случае, когда аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, но в финансовой отчетности не раскрыта адекватная информация о наличии существенной неопределенности.
В ситуациях, когда имеется много факторов неопределенности, являющихся значительными для финансовой отчетности в целом, аудитор может счесть целесообразным в исключительно редких случаях отказаться от выражения мнения вместо включения в аудиторское заключение заявлений в соответствии с требованиями пункта 22. В МСА705 (пересмотренном)[16] содержатся указания в отношении данного вопроса.

Информационное взаимодействие с регулирующими органами (см. пункты 22-23)

Если аудитор регулируемой организации сочтет необходимым включить в аудиторское заключение ссылку на вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, он может быть обязан проинформировать об этом соответствующие регулирующие, правоохранительные или надзорные органы.

Нежелание руководства проводить или расширять свою оценку (см. пункт 24)

При определенных обстоятельствах аудитор может счесть необходимым потребовать от руководства проведения оценки или расширения ее объема. Если руководство не желает этого делать, аудитор может счесть уместным выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения, так как он, вероятно, не сможет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, например аудиторские доказательства в отношении наличия соответствующих планов, утвержденных руководством, или существования других смягчающих обстоятельств.

Приложение

(см. пункты A29, A31–A32)

Примеры аудиторских заключений, в которых привлекается внимание к вопросу непрерывности деятельности

Пример1. Аудиторское заключение, содержащее немодифицированное мнение, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и информация, раскрытая в финансовой отчетности, является адекватной.
Пример 2. Аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и финансовая отчетность содержит существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации.
Пример 3. Аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение, в случае когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и в финансовую отчетность не включена подлежащая раскрытию информация о существенной неопределенности.

Пример 1. Немодифицированное мнение, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если раскрытая в финансовой отчетности информация является адекватной

Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600[17] не применяется).
Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).
Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.[18]
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор пришел к выводу о том, что выражение немодифицированного («положительного») мнения является обоснованным.
К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В финансовой отчетности раскрыта адекватная информация о наличии существенной неопределенности.
Информация о ключевых вопросах аудита сообщена в соответствии с МСА 701.
Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил в ней существенных искажений.
Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.
В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности[19]

Мнение

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC (Организация), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31декабря20Х1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наша ответственность согласно указанным стандартам далее раскрывается в разделе «Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности» нашего заключения. Мы независимы по отношению к Организации в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в [название юрисдикции], и мы выполнили наши прочие этические обязанности в соответствии с данными требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности

Мы обращаем внимание на ПримечаниеХХХ к финансовой отчетности, в котором указано, что Организация понесла чистый убыток в сумме ZZZ в течение года, закончившегося 31 декабря 20Х1 года, и на эту дату текущие обязательства Организации превысили общую сумму ее активов на YYY. Как отмечается в Примечании 6, данные события или условия, наряду с другими вопросами, изложенными в Примечании6, указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Мы не выражаем модифицированного мнения в связи с этим вопросом.

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита – это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения по этим вопросам. В дополнение к вопросу, изложенному в разделе «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», мы определили указанные ниже вопросы как ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить в нашем заключении.

[Описание каждого ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701.]

Прочая информация [или иное название, если необходимо, например «Информация, отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней»]

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА720 (пересмотренном) – см. Пример 1 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному).]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность^[20]

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному)^[21] – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).⁵]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Руководитель задания по аудиту, по результатам которого выпущено настоящее аудиторское заключение независимого аудитора, – [имя].

[Подпись от имени аудиторской организации, от имени аудитора либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции]

[Адрес аудитора]

[Дата]

Пример 2. Мнение с оговоркой, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если в финансовой отчетности содержатся существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации

Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется).
Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).
Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.
К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции.
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В Примечании YY к финансовой отчетности указаны размеры привлеченного финансирования, даты окончания сроков действия соглашений о финансировании, а также общая сумма привлеченного финансирования; однако финансовая отчетность не содержит описание влияния или возможностей рефинансирования и не характеризует ситуацию как свидетельствующую о наличии существенной неопределенности.
Финансовая отчетность содержит существенные искажения вследствие неадекватного раскрытия информации о существенной неопределенности. Выражено мнение с оговоркой, так как аудитор пришел к выводу о том, что влияние на финансовую отчетность неадекватного раскрытия данной информации является существенным для финансовой отчетности, но не всеобъемлющим.
Информация о ключевых вопросах аудита сообщена в соответствии с МСА 701.
Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения, и вопрос, послуживший основанием для выражения мнения с оговоркой о финансовой отчетности, также оказывает влияние на прочую информацию.
Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.
В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности^[22]

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением неполного раскрытия информации, указанного в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой» нашего заключения, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения с оговоркой

Как указано в Примечании YY, срок действия соглашений о привлечении Организацией финансирования истекает и сумма задолженности подлежит погашению 19марта 20Х2 года. Организации не удалось договориться о пересмотре условий или получить замещающее финансирование. Эта ситуация указывает на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Информация по этому вопросу, раскрытая в финансовой отчетности, не является адекватной.

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА720 (пересмотренном) – см. Пример 6 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному). Последний пункт раздела «Прочая информация» в Примере 6 перерабатывается так, чтобы в нем содержалось описание конкретных вопросов, послуживших основанием для мнения с оговоркой, которые также влияют на прочую информацию.]

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита – это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения по этим вопросам. В дополнение к вопросу, изложенному в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой», мы определили указанные ниже вопросы как ключевые вопросы аудита, информацию о которых необходимо сообщить в нашем заключении.

[Описание каждого ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701.]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность^[23]

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном). [24]]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).⁸]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

[Адрес аудитора]

[Дата]

Пример 3. Отрицательное мнение, выражаемое при наличии существенной неопределенности и в том случае, если информация о ней не раскрыта в финансовой отчетности

Для целей примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства:

Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется).
Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения).
Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.
К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции
На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод о наличии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и о том, что Организация рассматривает вопрос об объявлении банкротства.В финансовую отчетность не включена подлежащая раскрытию информация о существенной неопределенности. Отрицательное мнение выражено в связи с тем, что влияние на финансовую отчетность такого невключения информации является существенным и всеобъемлющим.
От аудитора не требуется сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701, и он не принял решение сделать это по каким-либо иным причинам.
Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения, и вопрос, послуживший основанием для выражения отрицательного мнения о консолидированной финансовой отчетности, также оказывает влияние на прочую информацию.
Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности.
В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности[25]

Отрицательное мнение

По нашему мнению, вследствие невключения информации, указанной в разделе «Основание для выражения отрицательного мнения» нашего заключения, прилагаемая финансовая отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях (или не дает правдивого и достоверного представления) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения отрицательного мнения

Срок действия соглашений о привлечении Организацией финансирования истек, и сумма задолженности подлежала погашению 31 декабря 20Х1 года. Организации не удалось договориться о пересмотре условий или получить замещающее финансирование, и она рассматривает вопрос об инициировании процедуры банкротства. Эта ситуация указывает на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Информация о данном факте, раскрытая в финансовой отчетности, не является адекватной.

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА720 (пересмотренном) – см. Пример 7 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному). Последний пункт в разделе «Прочая информация» Примера 7 будет уточняться в связи с описанием определенного вопроса, который послужил основанием для выражения отрицательного мнения и который также оказывает влияние на прочую информацию.]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность^[26]

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном). [27]]

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) – см. Пример 1 в МСА 700 (пересмотренном).]

[Адрес аудитора]

[Дата]

[1] МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», пункты 25–26.

[2] МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита», пункты A53–A54.

[3] МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», пункт 5.

[4] МСА 560 «События после отчетной даты», пункт 5(а).

[5] МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

[6] МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление», пункт 13.

[7] МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении».

[8] См. пункты 15 и A41 МСА 701.

[9] МСФООС 1 «Представление финансовой отчетности», пункты 38–41.

[10] МСА 315 (пересмотренный), пункт 31.

[11] МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски».

[12] Например, в МСФО (IAS) 1 установлено, что этот период должен составлять не менее двенадцати месяцев начиная с даты окончания отчетного периода.

[13] МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», пункт 14.

[14] МСА 706 (пересмотренный) «Разделы “Важные обстоятельства” и “Прочие сведения” в аудиторском заключении».

[15] МСА 706 (пересмотренный), пункт А2.

[16] МСА 705 (пересмотренный), пункт 10.

[17] МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонента)».

[18] МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий».

[19] Подзаголовок «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» не требуется, если не используется второй подзаголовок «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

[20] В тексте данных примеров аудиторских заключений может потребоваться замена терминов «руководство» и «лица, отвечающие за корпоративное управление» другими терминами в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

[21] В соответствии с требованиями пунктов 34 и 39 МСА 700 (пересмотренного) в аудиторское заключение для любых организаций необходимо включать формулировку о непрерывности деятельности, содержащую описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

[22] Подзаголовок «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» не требуется, если не используется второй подзаголовок «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

[23] Либо иные термины в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

[24] В соответствии с требованиями пунктов 34 и 39 МСА 700 (пересмотренного) в аудиторское заключение для любых организаций необходимо включать формулировку о непрерывности деятельности, содержащую описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

[25] Подзаголовок «Заключение по результатам аудита финансовой отчетности» не требуется, если не используется второй подзаголовок «Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями».

[26] Либо иные термины в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

[27] В соответствии с требованиями пунктов 34 и 39 МСА 700 (пересмотренного) в аудиторское заключение для любых организаций необходимо включать формулировку о непрерывности деятельности, содержащую описание соответствующих обязанностей лиц, отвечающих за финансовую отчетность, и обязанностей аудитора в отношении непрерывности деятельности.

Источник

Принцип непрерывности деятельности или, как его еще называют, going concern — ключевая концепция бухгалтерского учета, принятая во всем мире. Принцип прописан в МСФО,
US-GAAP и в национальных стандартах многих стран, так как без соблюдения этого правила, при составлении финансовой отчетности, невозможно прогнозировать деятельность ни одной
организации.

Что же это за принцип непрерывности, чем он регламентируется, как его применять компании в кризис? И как убедиться руководству и аудитору, что принцип в отчетности соблюден и что
компании не грозит банкротство? Разбираемся в материале:

Что означает принцип непрерывности деятельности в МСФО

Принцип непрерывности деятельности — основополагающий принцип составления финансовой отчетности в МСФО. Согласно ему, годовую финансовую отчетность составляют с допущением,
что организация продолжит работу в обозримом будущем и руководство не планирует сворачивать ее деятельность.

Речь, конечно, не идет о том, что бизнес будет работать вечно. Под обозримым будущим в МСФО понимают следующий финансовый год — 12 месяцев с даты баланса. Но компании не
обязаны ограничиваться этим сроком и могут прогнозировать деятельность на более длительный срок. Например, если в учетной политике указано, что раскрытие рисков составляют с
учетом прогноза на ближайшие 3 года, то и непрерывность деятельности тоже будут оценивать на этот срок, чтобы раскрытие по рискам было целесообразным.

Главное, что дает принцип непрерывной деятельности — это прогноз. По данным из финансовой отчетности, составленной по этому принципу, руководство компании может планировать
продажи и производство. Рассчитывать выручку, маржу и себестоимость и все вытекающие показатели на следующий год. Если же руководство компании собирается прекратить какой-то вид
деятельности, это обязательно отражают в отчетности уже за текущий год.

Например, на молочной ферме есть два вида деятельности: изготовление сыра и продажа молока. Владелец решает больше не заниматься изготовлением сыра. Согласно принципу
непрерывной деятельности, в годовой отчетности предприятие должно будет отобразить выручку только по продаже молока. Точно также в отчетность войдет себестоимость, маржинальный
доход и прочие показатели по этому виду деятельности. А по производству сыров нужно будет отобразить финансовый результат свернутым показателем (выручка минус себестоимость) и
отдельной строчкой указать, что эта деятельность прекращается.

Согласно допущению о непрерывности деятельности организации учитывают все активы и обязательства компании при обычном ходе бизнеса. По отчетности прогнозируют, сможет ли компания
реализовать свои активы и рассчитываться по долгам, какую деятельность будет вести и на какую прибыль можно рассчитывать в следующем году. Такая информация, в первую очередь,
нужна акционерам, инвесторам, кредиторам и собственникам для разработки стратегии, принятия экономических и инвестиционных решений.

Если банки не дают организации кредитов, а поставщики отказываются давать отсрочку платежа — это первый признак того, что при составлении отчетности был нарушен принцип
непрерывности. Поэтому при каждой подготовке финансовой отчетности руководство компании обязано проверять, насколько компания способна продолжать свою деятельность в ближайшем
будущем.

Какие стандарты регламентируют принцип непрерывности

В МСФО этот принцип в первую очередь прописан в «Концептуальных основах финансовой отчетности», которые служат основой для всех международных стандартов. Согласно
пункту 4.1 Концептуальных основ, финансовую отчетность должны составлять на основании допущения, что организация ведет свою деятельность непрерывно, продолжит вести в обозримом
будущем и не планирует закрываться или сокращать объем деятельности.

В соответствии с Концептуальными основами, финансовую отчетность строят на двух базовых принципах: начисления и непрерывности деятельности.

Также принцип «going concern» упоминается в ряде стандартов МСФО.

В стандарте МСФО (IAS)1 «Представление финансовой отчетности» говорится, что бухгалтерскую отчетность нужно составлять с допущением непрерывности,
кроме случаев, когда руководство планирует ликвидировать компанию или вынуждено прекратить ее хозяйственную деятельность из-за отсутствия альтернатив.

Чтобы оценить способность компании продолжать деятельность, руководство компании обязано:

проанализировать всю информацию о текущей и будущей прибыльности;
просмотреть график погашения задолженности;
оценить возможные источники рефинансирования.

Если при анализе возникают сомнения, что компания будет работать непрерывно, в финансовой отчетности раскрывают информацию о неопределенности, указывают ее причину и описывают,
на какой основе составлена эта отчетность.

МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» устанавливает требования, как раскрывать информацию в
отчетности о прекращенной деятельности. Он также определяет порядок учета активов, которые выбывают в ходе продажи или другой операции (так называемые, «группы
выбытия»). Их отражают в балансе отдельно от других активов и обязательств. Так принцип непрерывности распространяется не только на всю работу компании в целом, но и на
отдельные ее активы и компоненты деятельности.
В МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» указано, что если после отчетной даты ухудшились результаты операционной деятельности и
финансовое положение компании, нужно пересмотреть возможность непрерывной деятельности. И если есть риск ее прекращения, нужно не просто корректировать суммы, признанные
первоначальным методом бухучета, но и кардинально менять порядок самого учета.
В международной практике считается, что финансовая отчетность не может быть полной без раскрытия информации о рисках, которые регулирует стандарт
МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В документе говорится, что раскрытие рисков, которые возникают вследствие финансовых инструментов, повышает качество отчетности, а также позволяет более точно обосновывать
применимость принципа непрерывности деятельности.

Те компании, которые еще не перешли на МСФО либо пока на этапе перехода, руководствуются национальными положениями бухгалтерского учета. В Украине принцип непрерывности описан
вНП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», где говорится,
что составление финансовой отчетности предприятия на основе этого принципа предусматривает оценку активов и обязательств предприятия, исходя из допущения, что деятельность будет
продолжаться в дальнейшем.

В Казахстане принцип регулирует
«Национальный стандарт финансовой отчетности». Согласно этому документу, непрерывность деятельности — это когда компания функционирует непрерывно и планирует вести операции в обозримом будущем, что очень
перекликается с определением в МСФО. Но есть нюанс. Амортизацию актива начисляют исходя из срока его полезного использования, подразумевая, что сам актив будет использован, пока
компания работает.

В США компании также раскрывают информацию в финансовой отчетности на основе принципа непрерывности деятельности. Согласно стандартам бухгалтерского учёта
US-GAAP, применение принципа непрерывности уместно до тех пор, пока ликвидация компании не становится неизбежной. И если наступает такой случай, применяется
другой принцип — ликвидационной отчетности.

Сценарии раскрытия принципа в кризис

Допущение о непрерывности деятельности особенно сложно сделать во время кризиса, когда многие компании закрывают целые направления деятельности, оказываются в тяжелом финансовом
положении или даже на грани ликвидации.

Сокращение активности или снижение выручки — одни из первых тревожных сигналов, что компания может прекратить свою деятельность. В МСФО существует ряд правил, как
раскрывать информацию о снижении выручки, согласно принципу непрерывности и учитывая существенность изменений.

Если несколько лет выручка росла и сокращение несущественное — можно делать допущение о непрерывности деятельности без дополнительных раскрытий.
В случае существенного снижения, в примечании по выручке объясняют причины, и расписывают планируемые действия с прогнозами на следующий отчетный год.
Если из-за снижения выручки закрывают одно из направлений бизнеса, применяют МСФО (IFRS) 5. При этом в отчетности раскрывают отдельно выручку, расходы, а также финансовые
результаты и денежные потоки по всем видам деятельности, чтобы пользователи могли оценить, каких прибылей и убытков лишается компания.
Если же ликвидируемое направление составляет большую часть бизнеса, в примечании расписывают план действий по соблюдению непрерывности деятельности.
Когда же принцип непрерывности не соблюдается — отчетность составляют на другом базисе, исходя из перспективы прекращения деятельности.

Применение принципа непрерывности может быть обосновано только в том случае, когда руководство уверено, что предприятие может выполнять свои обязательства даже при сокращении
выручки. И может это доказать пользователям отчетности.

В 2021 году, когда в разгар пандемии COVID-19 пошатнулось финансовое положение многих компаний в мире, Совет МСФО выпустил образовательный материал
«Going concern — a focus on disclosure», в которой
расписал возможные сценарии применения базового принципа непрерывности на случай ухудшения финансовой ситуации в компании.

Сценарии применения принципа непрерывности деятельности на случай кризиса, согласно требованиям IFRS 1 (источник)

Как говорится в материале, во время кризиса возможны лишь 3 сценария, когда применение принципа непрерывности деятельности оправдано.

Сценарий 1 — когда у компании есть прибыль, нет проблем с ликвидностью и сомнений относительно своей способности продолжать деятельность. В примечаниях
отражают принцип «going concern» как основу для подготовки отчетности.

Сценарий 2 — промежуточный. Есть сомнения, что компания может продолжить деятельность в следующем году. Но менеджеры разработали план действий, привлекли
финансирование и нет ничего, что ставит под сомнение применимость принципа непрерывности деятельности.

Сценарий 3 — когда организация находится на грани закрытия. Работает в убыток, спрос на товары упал и по ожиданиям источники финансирования иссякнут в
течение года. Принцип непрерывности деятельности все еще применим, но есть риски, что менеджменту не удастся привлечь финансирования или найти новый рынок сбыта.

В третьем случае, применяется стандарт МСФО IAS 1 (п. 25) и в отчетности раскрывается информация о неопределенности. При этом руководство компании должно учитывать существенность
всех событий и условий, а также оценивать реалистичность антикризисного плана действий, который предлагают менеджеры.

Несмотря на ослабление пандемии COVID-19 в 2022 году, во многих странах бывшего СНГ все еще наблюдается значительный рост цен на сырье, проблемы с поставками, недостаток рабочей
силы, смена рынков сбыта. А в Украине негативные условия значительно усугубились началом войны.

Полномасштабное российское вторжение в Украину, которое началось 24 февраля 2022 года, поставило под сомнение существование многих украинских компаний. Особенно пострадали те,
чей бизнес ведется преимущественно на территории боевых действий либо был связан с российским и белорусским рынком. В связи с этим, Совет аудиторской палаты Украины разработал
информационное письмо
об учете последствий военной агрессии РФ в финансовой отчетности компаний в Украине.

В документе говорится, что при составлении финансовой отчетности компании должны учитывать влияние войны на непрерывность деятельности. А для этого должны рассмотреть, как все
эти события могут повлиять на будущую деятельность в течение следующих 12 месяцев с даты финансовой отчетности или после даты ее подписания. И при необходимости сделать
дополнительные раскрытия в отчетности.

Если же нет уверенности, что компания сможет работать непрерывно, используют другие принципы составления отчетности, например, составляют ликвидационный баланс.

Оценка и аудит соблюдения принципа непрерывности деятельности

В соответствии с МСФО (IAS) 1 руководство обязано при каждом составлении отчетности оценивать способность компании работать непрерывно в обозримом будущем. Такую оценку обычно
руководители проводят совместно с составителями финансовой отчетности.

При оценке непрерывности деятельности организации учитывают множество факторов:

как экономическая и геополитическая ситуация влияют на выручку и денежные потоки компании;
какая ликвидность и платежеспособность компании, а также текущая и будущая прибыльность;
какие есть возможные источники финансирования;
какое финансовое положение у контрагентов и покупателей;
есть ли возможность у банков кредитовать бизнес (какие условия кредитных договоров, изменения ставки и пролонгации);
какие взаимоотношения у руководства с банком, арендодателями производственных фондов компании, с лизингодателями;
как внешние и внутренние условия влияют на работу ключевых сотрудников компании.

В результате такой оценки руководство принимает решение, какой вариант раскрытий применять в отчетности: без дополнительных раскрытий, с раскрытием существенной неопределенности
или на другой основе, если принцип непрерывности неприменим.

Соблюдение принципа «going concern» и правильность оценки его применения контролируют внутренние аудиторы. Можно сказать, что аудит соблюдения принципа непрерывности
деятельности — это важная заключительная часть всей оценки. В ходе проверки аудиторы тщательно изучают разделы финансовой отчетности, процесс ее подготовки и суждения
руководства, на котором основана эта отчетность.

В международных стандартах аудита оценке этого принципа посвящен отдельный
аудиторский стандарт ISA 570 «Непрерывность деятельности». В нем говорится, что
аудитор обязан проверить отчетность на соответствие принципу непрерывности деятельности, независимо от требований концепций подготовки отчетности, стандартов или отраслевого
законодательства.

Согласно этому стандарту, аудитор несет ответственность за получение достаточных аудиторских доказательств о правомерности применения принципа непрерывности деятельности в
бухгалтерской и финансовой отчетности. Но также есть уточнение, что аудитор не может прогнозировать будущие события или условия, которые могут повлиять на непрерывность работы
бизнеса. Поэтому наличие аудиторского заключения не гарантирует, что компания будет работать стабильно следующий финансовый период.

Если в ходе проверки выявляется, что есть существенная неопределенность в будущем компании, это может стать основанием необходимости пересмотра финансовой отчетности и
финансового положения в целом. Также аудитор может запросить письменное подтверждение о поддержке со стороны акционеров.

На что обращают внимание аудиторы при оценке непрерывности деятельности:

существенное увеличение или снижение выручки (на 20% и более): первое может привести к недостатку рабочего капитала, второе — говорит о возможной потере рынка сбыта;
изменение условий кредитования со стороны банка (изменение ставки, срока погашения долга, увеличении залога) — все это тревожные сигналы для аудитора;
увеличение оборачиваемости кредиторской или дебиторской задолженности (может говорить о недостатке оборотных средств и возможных кассовых разрывах);
сокращение внеоборотных активов компании говорит о риске прекращения текущей деятельности, например, когда компания не имеет возможности обновить оборудование на производстве;
оценка рисков: процентного, ликвидности и других, а также раскрытие в отчетности их влияния на следующие финансовые периоды (согласно с IFRS 7);
отрицательные чистые активы — для аудиторов очевидный признак возможного нарушения принципа непрерывности деятельности и явного риска ликвидации предприятия.

Чтобы подготовиться ко всем вопросам аудиторов и быть готовым обосновать свою позицию по применимости принципа, руководителям необходимо документально фиксировать каждую
проведенную оценку принципа «going concern» в компании, следить за изменением стандартов в отрасли, а также регулярно проводить сверку бюджетных и фактических
показателей в финансовой отчетности.

Подтвердить надежность прогнозов компании помогут заключенные договора с поставщиками, банками, арендодателями на будущий год. А также письменные решения совета директоров,
акционеров или инвестиционного комитета относительно предстоящей работы бизнеса.

По окончанию проверки, аудитор готовит официальное письмо-представление. В нем он описывает основные моменты учетной политики, принятой в компании, делает заключение о полноте
раскрытия бухгалтерской информации и о соблюдении принципа непрерывности деятельности. В этом же письме или отдельным документом специалист может обосновать суждения руководства
о непрерывности деятельности или выразить свои сомнения по ним, если суждения не подтверждены независимыми документами.

Таким образом, применение принципа непрерывности деятельности при составлении финансовой отчетности может служить гарантией для собственников и акционеров, что предприятие в
ближайший год не сократит существенно объемы своей деятельности и все также будет приносить прибыль. Но практически реализовать данный принцип возможно только при стабильной
экономической и геополитической ситуации, когда нивелированы внешние угрозы и риски для бизнеса.

С другой стороны, оценка способности компании работать непрерывно позволяет руководству учесть эти риски, и заранее скорректировать как оперативное, так и стратегическое
управление бизнесом.

Хотите стать востребованным специалистом по МСФО? Запишитесь на курс «ACCA DipIFR(rus). Практикум по МСФО», чтобы изучить теорию и практику применения
международных стандартов и подготовиться к экзамену на диплом ACCA DipIFR.

Источник

Важно, чтобы кандидаты, которые готовятся к сдаче экзамена «Аудит и сопутствующие услуги» (AA), понимали соответствующие обязанности аудиторов и руководства в отношении непрерывности деятельности. В данной статье рассматриваются эти обязанности, а также индикаторы, которые могут указывать на то, что предприятие не является непрерывно действующим, и аспекты отчетности, связанные с непрерывно действующим предприятием.

Кандидаты, сдающие экзамен AA, должны хорошо понимать принцип непрерывной деятельности. Среди прочих требований учебного плана кандидаты должны убедиться, что они знают о соответствующих обязанностях аудиторов и руководства в отношении непрерывности деятельности. Положения МСА 570 «Непрерывность деятельности» касаются обязанностей аудитора в отношении использования руководством принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности.

Принцип непрерывности деятельности

Организация составляет финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, когда исходя из допущения о непрерывности деятельности организация осуществляет непрерывно свою деятельность и будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем. Термин «обозримое будущее» не определен в МСА 570, но в МСФО (IAS) 1® «Представление финансовой отчетности» указано, что обозримое будущее — это период не менее 12 месяцев с конца отчетного периода.

Принцип непрерывности деятельности является основным допущением при подготовке финансовой отчетности, поэтому предполагается, что у компании нет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или существенно сократить масштабы своей деятельности. Если руководство приходит к выводу, что у организации нет альтернативы, кроме ликвидации или существенного сокращения масштабов своей деятельности, принцип непрерывности деятельности не может быть использован, и финансовая отчетность должна быть подготовлена на другой основе (например, на основе метода учета в условиях срочной реализации имущества).

Ответственность руководства

Концепция непрерывности деятельности особенно актуальна во времена экономических затруднений, и в некоторых ситуациях руководство может решить, что прибыльная компания не может непрерывно продолжать свою деятельность в обозримом будущем, например, из-за значительных трудностей с движением денежных средств. Важно, чтобы кандидаты понимали, что руководство несет ответственность за оценку того, является ли использование принципа непрерывности деятельности уместным или нет при подготовке финансовой отчетности.

Для того чтобы сделать вывод о том, сможет ли компания непрерывно продолжать свою деятельность в обозримом будущем, руководству придется вынести суждения в отношении различных неопределенных по своей сути будущих событий или условий. МСА 570 описывает три фактора, которые являются значимыми и которые руководство должно принимать во внимание при определении того, может ли организация подготовить финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности:

Степень неопределенности, связанная с результатом события или условия, значительно возрастает, чем дальше в будущее уходит событие или условие или результат. По этой причине большинство концепций представления финансовой отчетности, требующих явной оценки со стороны руководства, указывают период, за который руководство должно принять во внимание всю имеющуюся информацию.
Размер организации и сложность выполняемых ею операций, характер и условия ведения бизнеса, а также степень влияния на нее внешних факторов влияют на суждение о результатах событий или условий.
Любое суждение в отношении будущих периодов основывается на информации, доступной на момент его вынесения. Последующие события могут привести к результатам, которые не будут соответствовать суждениям, которые являлись обоснованными на момент их вынесения. (1)

Вопрос прошлого экзамена, оцениваемый в восемь баллов, требовал от кандидатов следующее: «Определить любые потенциальные индикаторы того, что компания не является непрерывно действующей, и описать, почему они могут повлиять на способность компании продолжать свои торговые операции на основе принципа непрерывности деятельности.»

Сценарий, представленный кандидатам, содержал множество предупреждающих сигналов о том, что оценка руководством допущения о непрерывности деятельности может быть неадекватной в данных обстоятельствах. Эти сигналы были следующими:

рост уровня конкуренции, с которой столкнулась компания
значительное снижение спроса на ее продукцию
неспособность повторно инвестировать средства в разработку новых продуктов
трудности с наймом научного персонала, обладающего необходимой квалификацией
неспособность договориться с банком о подходящих условиях финансирования
значительные инвестиции в новое оборудование и технику с использованием овердрафта (краткосрочного кредита, по которому начисляются повышенные проценты)
задержка платежей поставщикам, при этом некоторые поставщики отказываются от предоставления кредита и настаивают на оплате наличными средствами при доставке, что еще больше влияет на остаток банковского овердрафта
прогноз движения денежных средств, показывающий значительное ухудшение положения в течение следующих 12 месяцев.

На экзамене по AA кандидаты должны уметь определять факторы, которые могут повлиять на способность компании продолжать свою деятельность непрерывно. Описанные выше факторы не являются исчерпывающими. Существует множество других признаков того, что компания может быть не способна продолжать непрерывно свою деятельность, таких как:

неспособность выплачивать дивиденды акционерам
наличие существенных убытков или трудностей с движением денежных средств, возникших после отчетной даты
наличие неблагоприятных для организации ключевых финансовых показателей
наличие признаков отзыва финансовой поддержки со стороны банка или других финансовых учреждений
наличие отрицательных денежных потоков от операционной деятельности
наступление сроков погашения крупных долговых обязательств, которые организация будет не в состоянии выполнить
наличие незавершенных судебных разбирательств или разбирательств по вопросам правового регулирования, в которых ответчиком выступает компания, и в результате которых в случае неблагоприятного для компании исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить

Если имеется какая-либо существенная неопределенность, связанная с применением допущения о непрерывности деятельности, то руководство должно сделать соответствующее раскрытие о непрерывности деятельности в финансовой отчетности.

Ответственность аудитора

Как упоминалось ранее, в обязанности аудитора не входит определение того, способна ли организация подготовить свою финансовую отчетность, используя принцип непрерывности деятельности; это является обязанностью руководства. Ответственность аудитора согласно МСА 570 заключается в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности и сделать вывод о наличии или отсутствии существенной неопределенности в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

На экзамене по AA от кандидатов может потребоваться описать аудиторские процедуры, которые аудитор должен выполнить при оценке того, является ли компания непрерывно действующей или нет.

Столкнувшись с таким требованием, кандидаты должны быть внимательны с ответами, чтобы не просто представить список общих аудиторских процедур, а определить и выделить факторы из сценария, которые могут поставить под сомнение способность организации продолжать свою деятельность непрерывно. После выявления этих факторов кандидаты должны быть в состоянии подумать о процедурах, которые аудитор может выполнить, чтобы установить, означают ли эти факторы, что применение принципа непрерывности деятельности уместно в данных обстоятельствах, или нет.

Кандидаты должны сформировать аудиторские процедуры на основании информации, содержащейся в сценарии, чтобы продемонстрировать практическое применение своих навыков. Пример «Jasmine Co» в пробном экзамене за сентябрь/декабрь 2018 года демонстрирует этот подход.

Многие кандидаты ошибочно полагаются только на такие процедуры, как «обсуждение с руководством/директорами» и «получение письменного заявления». Кандидаты должны понимать, что хотя обсуждение/опрос является допустимой аудиторской процедурой согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства», такая процедура всегда используется в дополнение к другим процедурам – иными словами, сама по себе процедура опроса не обеспечит достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Аналогично, МСА 580 «Письменные заявления» признает, что, хотя письменные заявления и обеспечивают необходимые аудиторские доказательства, но сами по себе они не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств по любому из вопросов, которым они посвящены.

Дополнительные процедуры, которые аудитор может провести, чтобы установить, является ли использование принципа непрерывности деятельности уместным для организации в конкретных обстоятельствах, могут быть следующими:

Ознакомление с протоколами собраний акционеров для выявления любых текущих или потенциальных затруднений связанных с движением денежных средств.
Осуществление взаимодействия с юридическими консультантами организации в отношении любых текущих или будущих судебных разбирательств и обоснованности оценки руководством их возможного результата и оценки их предполагаемых финансовых последствий.
Оценка планов компании, касающихся решения проблем с невыполненными клиентскими заказами.
Получение и анализ отчетов о мерах со стороны регулирующих органов.

Выводы аудитора

С самого начала необходимо подчеркнуть, что кандидатам настоятельно рекомендуется не использовать метод «разброса» при принятии решения о том, какое аудиторское мнение должно быть выражено в аудиторском заключении. При таком подходе кандидат пытается рассмотреть все возможные варианты, а не делает вывод относительно мнения аудитора в зависимости от обстоятельств, представленных в сценарии.

Существуют три ситуации, которые МСА 570 определяет с точки зрения использования принципа непрерывности деятельности:

применение допущения о непрерывности деятельности правомерно, но имеется существенная неопределенность
применение допущения о непрерывности деятельности неправомерно
нежелание руководства проводить или расширять свою оценку.

Применение допущения о непрерывности деятельности правомерно, но имеется существенная неопределенность

Отчитывающаяся организация, которая считает, что применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является правомерным, но при этом имеет место существенная неопределенность, должна будет раскрыть в финансовой отчетности факт наличия неопределенных будущих сделок/событий, которые могут привести к тому, что организация не сможет продолжать свою деятельность непрерывно в обозримом будущем.

Аудитор должен рассмотреть адекватность раскрытия информации, сделанного руководством в финансовой отчетности. Если аудитор считает, что применение принципа непрерывности деятельности является уместным и что раскрытие информации является адекватным, то аудиторское мнение будет немодифицированным, а аудиторское заключение будет включать раздел «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности», который объясняет неопределенность. Раздел «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности» будет следовать за разделом «Основание для выражения мнения» и содержать перекрестную ссылку на соответствующее раскрытие в финансовой отчетности. В нем также будет указано, что мнение аудитора не модифицируется в отношении данного вопроса.

Если аудитор сделал вывод о том, что раскрытие информации является неадекватным, или если руководство не подготовило никакого раскрытия информации и отказывается исправить ситуацию, то мнение аудитора будет с оговоркой или отрицательным.

В обоих случаях после раздела о выражении мнения включается раздел, объясняющий основание для оговорки или отрицательного мнения, и раздел о выражении мнения будет содержать оговорку «за исключением» или выражать отрицательное мнение.

Применение допущения о непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, неправомерно

Рассмотрим следующий пример:

У компания имеются заемные средства в размере $10 миллионов, которые подлежат немедленному погашению в полном объеме 31 марта 20X2 года. Компания уже нарушила условия по согласованному овердрафту, и банк отказался возобновлять дальнейшее финансирование. Компания также безуспешно пыталась обратиться в другие финансовые учреждения с просьбой о рефинансировании. Маловероятно, что компании удастся возобновить или рефинансировать займы на сумму $10 миллионов, и в этом случае у директоров не останется другого выхода, кроме как прекратить торговые операции. Банк уже сообщил, что в ближайшее время инициирует судебное разбирательство в отношении компании, чтобы заставить ее прекратить торговлю и распродать свои активы, чтобы получить средства для частичного погашения своих займов.

Чтобы избежать дальнейшего снижения кредитного рейтинга компании, директора отказались от раскрытия информации в финансовой отчетности и подготовили финансовую отчетность за год, закончившийся 31 марта 20X2 года, на основе принципа непрерывности деятельности.

В данном примере очевидно, что применение принципа о непрерывности деятельности является неправомерным для данной компании. У директоров нет другой реальной альтернативы, кроме как ликвидировать компанию, чтобы привлечь средства для осуществления выплат банку, и банк уже подтвердил, что начнет судебное разбирательство, чтобы заставить компанию продать активы для получения средств для погашения своих займов.

В этом случае аудитор выражает отрицательное мнение. В отрицательном мнении аудитора говорится о том, что финансовая отчетность не представлена достоверно (или не дает истинного и достоверного представления). Это мнение будет выражено независимо от того, включает ли финансовая отчетность раскрытие информации о неправомерности использования руководством принципа непрерывности деятельности.

Нежелание руководства проводить или расширять свою оценку

При определенных обстоятельствах аудитор может счесть необходимым потребовать от руководства проведения оценки в отношении применения принципа непрерывности деятельности или расширения ее объема. Если руководство отказывается провести или расширить оценку в отношении применения принципа непрерывности деятельности, то аудитор должен будет рассмотреть последствия для своего заключения.

Заключение

Принцип непрерывности деятельности является важной областью учебной программы по AA, и кандидаты, сдающие экзамен, должны убедиться, что они знакомы с требованиями учебной программы. В этой статье мы рассмотрели ответственность руководства, ответственность аудитора, признаки того, что компания может не быть непрерывно действующей, а также аспекты отчетности, связанные с непрерывно действующей деятельностью. Кандидаты должны знать, что учебный план также требует от них:

умения определить и обсудить значение принципа о непрерывности деятельности
уметь объяснить важность и необходимость проведения анализа непрерывности деятельности, и
уметь обсудить требования к раскрытию информации в отношении вопросов о непрерывности деятельности.

Поэтому кандидатам рекомендуется проработать как можно больше стандартных экзаменационных вопросов, поскольку учебная программа предполагает различные способы проверки знаний студентов в отношении принципа непрерывной деятельности.

Написано членом экзаменационной группы AA

Источник