Какие отклонения находятся под непосредственным вниманием руководства

Глава из книги Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел
“Основы бюджетирования и больше. Справочник по составлению бюджетов”
Издательство “Вершина”

Часть 1 :: Часть 2

Анализ отклонения прибыли

При анализе валовой прибыли изучаются причины, вызывающие ее изменение, соответствующие факторы отражаются в отчете и позволяют принять корректирующие меры.

Причины отклонения прибыли

• Изменения в цене продажи и в затратах на единицу продукции.
• Изменения в объеме продаж.
• Изменения в ассортименте продаж.

Данные для согласования фактических операций с бюджетными значениями получаются на основе анализа изменений между фактическими и бюджетными операциями за текущий год, между фактическими операциями предыдущего года и соответствующими операциями текущего года. Могут рассматриваться изменения в валовой прибыли всей компании или выбранной продуктовой линии.

Для улучшения прибыльности изменения характера и структуры продаж так же важны, как и рост общего объема продаж. Например, если общий объем не изменяется по сравнению с запланированным по бюджету, но возрастает удельный объем продаж высокоприбыльной продукции, результатом становится более высокая прибыль. В частности, в мебельном бизнесе присутствует возрастающий спрос на дорогие и долговечные товары, приносящие большую прибыль на единицу, при этом общий объем продаж может и не увеличиваться. Расчет и анализ отклонений состава продаж – важная часть анализа прибыли, которая обеспечивает менеджмент компании информацией о том, с чем связано увеличение или уменьшение прибыли относительно показателей предыдущего года и почему фактическая прибыль отличается от запланированной.

За валовую прибыль (или маржинальную прибыль) обычно отвечают совместно менеджеры по продажам и менеджеры по производству. Менеджер по продажам отвечает за компоненту выручки, а менеджер по производству – за компоненту стоимости реализованной продукции, и, конечно, задачей высшего руководства является достижение целевой прибыли. Менеджер по продажам должен прочно удерживать цены, объем и ассортимент (состав) продаваемой продукции. Менеджеру по производству следует контролировать затраты на сырье, труд и накладные расходы, а также изготавливаемый объем. Менеджеру по закупкам необходимо придерживаться бюджетных закупочных цен на материалы. Менеджер по персоналу должен задействовать нужных людей по обоснованным ставкам заработной платы. Менеджер, который занимается внутренним анализом хозяйственной деятельности, следит за соблюдением соответствия показателей продаж и затрат бюджетным значениям для всех подразделений, прямо или косвенно участвующих в формировании прибыли.

Расчет отклонения набора производственных факторов очень похож на расчет отклонения структуры (ассортимента, состава) продаж. Если отклонение состава продаж – часть анализа прибыли, то отклонения состава материалов и состава труда, о которых мы говорили выше, входят в анализ отклонений затрат. Отметим, однако, что анализ отклонений нормативных затрат является частью анализа прибыли в более широком смысле. В производстве, где допускается взаимное замещение различных составляющих стоимости и предприятие работает на полной или почти полной мощности, от способов, которыми мы комбинируем различные виды материалов или различные категории рабочей силы, зависит степень контроля затрат и перспективы увеличения валовой прибыли. Далее необходимо проанализировать отклонение объема производства и разграничить воздействие на затраты изменений состава сырья и изменений состава рабочей силы.

Для контроля потребления ресурсов в производстве используются отклонения продуктивности материалов, рабочей силы и накладных расходов. В некоторых случаях вновь найденный состав производственного фактора может приводить к благоприятным или неблагоприятным отклонениям в выпуске готовой продукции. Обычно благоприятное отклонение состава компенсируется неблагоприятным отклонением продуктивности, и наоборот. Менеджеры по инженерной работе или по тестовым испытаниям должны следить за тем, чтобы очевидные преимущества, создаваемые какимлибо отклонением, не погашались результатом действия другого отклонения.

Анализ прибыли включает в себя тщательный расчет отклонений продаж и отклонений затрат. Отделяются друг от друга отклонения объема и состава и изучается их воздействие на прибыль. Каждому виду отклонений соответствует свой контур ответственности, возлагаемой на менеджеров, так как их анализ позволяет изнутри установить причины увеличения или уменьшения прибыли и пояснить, почему фактическая прибыль отличается от целевого значения. Анализ изменений валовой прибыли с помощью эффективной системы распределения ответственности, основанной на контроле отклонений затрат и продаж, – путь к максимизации прибыли. Ниже приводятся правила для расчета отклонений прибыли.

Анализ отклонений прибыли для единственного продукта:
Отклонение цены продаж = (Фактическая цена – Бюджетная плановая цена) x Фактический объем продаж;
Отклонение затрат в цене продаж = (Фактические затраты – Бюджетные или стандартные затраты) x Фактический объем продаж.

Отклонение объема продаж = (Фактический объем продаж – Бюджетный объем продаж) x Плановая цена.

Отклонение затрат в объеме продаж = (Фактический объем продаж – Бюджетный объем продаж) x Бюджетные или стандартные затраты на единицу.

Анализ отклонений прибыли для ассортимента продуктов:

Общее отклонение объема для случая единственного продукта объединяет в себе (1) отклонение состава продаж (ассортимента) и (2) отклонение количества продаж.

Соответствующие формулы для расчетов приведены ниже.

(1) Отклонение состава продаж (ассортимента) = (Фактический объем продаж в бюджетном или стандартном составе – Фактический объем продаж в фактическом составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу, где МП – маржинальная прибыль, ВП – валовая прибыль.

(2) Отклонение количества продаж = (Бюджетный или стандартный объем продаж в бюджетном или стандартном составе – Фактический объем продаж в бюджетном или стандартном составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу.

(3) Общее отклонение объема = Отклонение состава продаж (ассортимента) + Отклонение количества продаж = (Фактический объем продаж в фактическом составе – Бюджетный или стандартный объем продаж в бюджетном или стандартном составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу.

Отклонение цены продаж и отклонение стоимости продаж рассчитываются так же, как и в случае единственного продукта.

Как правило, подход, базирующийся на расчете маржинальной прибыли, предпочтительнее основанного на расчете валовой прибыли: при расчете валовой прибыли предполагается вычитание постоянных затрат, которые могут находиться вне контроля нефинансового менеджера.

	Согласно бюджету, долл.	Фактические данные, долл.	Отклонение, долл.
	Изделие А	Изделие В	Изделие А	Изделие В	Изделие А	Изделие В
Цена продажи	10	5	11	6	+1	?1
Количество	10	8	10	8	0	0
Переменные производственные затраты	4	3	6	4	?2	?1
Постоянные производственные затраты	3	1	4	2	?1	?1
Производственная маржинальная прибыль на единицу	6	2	5	2	?1	0
Валовая прибыль на единицу	3	1	1	0	?2	?1

В приведенном выше примере неблагоприятные отклонения производственной маржинальной прибыли в размере 1 долл. для изделия А и 0 долл. для изделия В являются более значимыми с точки зрения управления, чем неблагоприятное отклонение: 2 и 1 долл. валовой прибыли, так как менеджеры не управляют постоянными затратами.

ВАРИАНТ 11 (Анализ отклонения прибыли). Лыжный магазин Lake Tahoe продает лыжи двух моделей: модель X и модель Y. В 20X1 и 20X2 гг. магазин получил валовую прибыль в размере 246 640 и 211 650 долл. соответственно. Его владелец был неприятно удивлен: общий объем продаж и по количеству и по стоимости в 20X2 г. был больше, чем в 20X1 г., а валовая прибыль снизилась. Ниже показан отчет о результатах работы магазина в 20X1 и в 20X2 гг. В стоимость единицы реализованной продукции не включены постоянные затраты.

	Модель Х	Модель Y
Год	Цена продажи, долл.	Себестоимость единицы реализованной продукции, долл.	Объем продаж, штук	Выручка, долл.	Цена продажи, долл.	Себестоимость единицы реализованной продукции, долл.	Объем продаж, штук	Выручка, долл.
1	150	110	2800	420 000	172	121	2640	454 080
2	160	125	2650	424 000	176	135	2900	510 400

Далее мы объясним, почему валовая прибыль снизилась на 34 990 долл., и приведем детальный анализ отклонений цены и объема продаж, а также отклонения затрат. Мы также покажем, как общее отклонение объема распадается на отклонение цены и отклонение количества.

Отклонения цены и объема продаж отражают воздействие на МП (или ВП) компании изменений в цене и объеме реализации соответственно. Условие неизменности затрат при расчете отклонений используется для того, чтобы выделить изменения именно в цене и объеме. Отклонения затрат в цене продаж и затрат в объеме продаж рассчитываются аналогичным образом при условии постоянных цены и объема. Ниже приводится расчет этих отклонений для лыжного магазина Lake Tahoe.

Отклонение цены продаж, долл.

Фактические продажи в 20Х2 г.:
Модель Х 2650 x 160 долл. = 424 000
Модель Y 2900 x 176 долл. = 510 400	934 400
Фактические продажи в 20Х2 г. по ценам 20Х1 г.:
Модель Х 2650 x 150 долл. = 397 500
Модель Y 2900 x 172 долл. = 498 800	896 300
	+38 100

Отклонение объема продаж, долл.

Фактический объем продаж 20Х2 г. по ценам 20Х1 г.	896 300
Фактический объем продаж 20Х2 г. по ценам 20Х1 г.
Модель Х 2800 x 150 долл.= 420 000
Модель Y 2640 x 172 долл. = 454 080	874 080
	+22 220

Отклонение затрат в цене продаж, долл.

Фактическая стоимость продаж в 20Х2 г.:
Модель Х 2650 x 125 долл. = 331 250
Модель Y 2900 x 135 долл. = 391 500	722 750
Фактическая стоимость продаж в 20Х2 г. при уровне затрат 20Х1 г.:
Модель Х 2650 x 110 долл. = 291 500
Модель Y 2900 x 121 дол. = 350 900	642 400
	?80 350

Отклонение затрат в объеме продаж, долл.

Фактический объем продаж 20Х2 г. при уровне затрат 20Х1 г.:	642 400
Фактический объем продаж 20Х1 г. при уровне затрат 20Х1 г.:
Модель Х 2800 x 110 долл. = 308 000
Модель Y 2640 x 121 долл. = 319 440	627 440
	?14 960

Общее отклонение объема = Отклонение объема продаж – Отклонение затрат в объеме продаж = 22 250 долл. – 14 960 долл. = +7260 долл.

Общее отклонение объема рассчитывается как сумма отклонения состава продаж плюс отклонение количества продаж, как показано ниже.

Отклонение состава продаж, долл.

	Фактический объем продаж 20Х2 г. в ассортименте 20Х1 г.*	Фактический объем продаж 20Х1 г. в ассортименте 20Х1 г.	Разница	Валовая прибыль 20Х1 г. на единицу продукции	Отклонение
Модель Х	2857	2650	?207	40	8280
Модель Y	2693	2900	+207	51	+10 557
	5550	5550			+2277
*Соответствует стандартному или бюджетному пропорциональному составу 20Х1 г.: 51,47 % (или 2800/5440 = 51,47 %) на 48,53 % (или 2640/5440 = 48,53 %), отнесенному на фактический объем продаж в размере 5550 единиц.

Отклонение количества продаж, долл.

	Фактический объем продаж 20Х2 г. в ассортименте 20Х1 г.	Фактический объем продаж 20Х1 г. в ассортименте 20Х1 г.	Разница	Валовая прибыль 20Х1 г. на ед. продукции, долл.	Отклонение
Модель Х	2857	2800	?57	40	+2280
Модель Y	2693	2640	+53	51	+2703
	5550	5440			+4983

Благоприятное общее отклонение объема достигается за счет благоприятного изменения состава (ассортимента) продаж в результате увеличения удельной доли продаж модели Y и благоприятного роста на 110 единиц объема продаж, как показано ниже.

Отклонение состава продаж	+2277
Отклонение количества продаж	+4983
	+7260

Однако при этом сохраняется уменьшение валовой прибыли на 34 990 долл., которое объясняется следующими причинами.

	Доходы, долл.	Потери, долл.
Доход, благодаря увеличению продажной цены	+38 100
Потери изза возрастания затрат в цене продаж		?80 350
Доход, благодаря возросшему количеству продаж	+4983
Доход, благодаря изменению состава продаж	+2277
	+45 360	?80 350
Отсюда, чистое уменьшение валовой прибыли (80 350 – 45 360)		?34 990

Несмотря на возрастание цены и объема продаж, а также благоприятное изменение ассортимента (состава) продаж, лыжный магазин закончил 20X2 г. с потерей в 34 990 долл. по сравнению с результатами 20X1 г. Главным объяснением потерь стало значительное увеличение себестоимости реализованной продукции (стоимости продаж), что получило свое отражение в неблагоприятном изменении затрат в цене продаж на 80 350 долл. Магазину следует пристально изучить картину затрат. Даже если в стоимость реализации на единицу продукции включаются только переменные затраты, для того чтобы сократить контролируемые расходы важно изучить как переменные, так и постоянные затраты. Понятно, что при этом следует установить персональную ответственность за элементы затрат. На предприятиях розничной торговли, к которым относится лыжный магазин, целесообразно также тщательно изучить операционные затраты и, в частности, расходы на рекламу и оплату работников магазина.

ВАРИАНТ 12 (Отклонения состава и количества продаж). Компания Shim & Siegel, Inc. продает два вида товаров: С и D. Бюджетированная МП на единицу составляет для товара С ? 3 долл., для товара D ? 6 долл. В текущем месяце в бюджете запланирован объем продаж: товар С – в количестве 3000 штук и товар D – в количестве 9000 штук, всего 12 000 штук. Фактический общий объем продаж равняется 12 200 штук, из которых 4700 штук приходится на товар С и 7500 штук – на товар D. Рассчитаем отклонение объема продаж и выделим в нем две составляющие: отклонение количества продаж и отклонение состава (ассортимента) продаж.

Ниже рассчитано отклонение объема продаж. Как можно увидеть, несмотря на то что общий объем продаж вырос на 200 штук, изменение ассортимента продаж привело к неблагоприятному отклонению объема продаж в 3900 долл.

Отклонение объема продаж, долл.

	Фактический объем продаж в фактическом ассортименте	Нормативный объем продаж в бюджетном ассортименте	Разница	Бюджетированная МП на единицу	Отклонение
Товар С	4700	3000	+1700	3	+5100
Товар D	7500	9000	?1500	6	?9000
	12 200	12 000			?3900

В фирмах, торгующих товаром в ассортименте, в отклонении объема продаж выделяются две составляющие: отклонение количества продаж и отклонение состава продаж, расчет которых приведен ниже.

Отклонение количества продаж, долл.

	Фактический объем продаж в бюджетном ассортименте	Фактический объем продаж в фактическом ассортименте	Разница	Стандартная МП на единицу	Отклонение
Товар С	3050	3000	+50	3	+150
Товар D	9150	9000	+150	6	+900
	12 200	12 000			+1050

Отклонение состава продаж, долл.

	Фактический объем продаж в бюджетном ассортименте	Фактический объем продаж в фактическом ассортименте	Разница	Стандартная МП на единицу	Отклонение
Товар С	3050	4700	+1650	3	+4950
Товар D	9150	7500	?1650	6	?9900
	12 200	12 200			+4950

Каждая из составляющих отклонения объема продаж отражает индивидуальное воздействие на МП или ВП: отклонение количества продаж – влияние изменения стандартного объема продаж, а отклонение состава продаж – влияние изменения в ассортименте по сравнению с запланированным в бюджете. В примере компании Shim & Siegel, Inc. отклонение количества продаж получилось благоприятным и равным +1050 долл., а отклонение состава продаж – неблагоприятным и равным №4950 долл., что говорит о том, что благоприятное увеличение объема продаж на 200 штук достигается с помощью неблагоприятного изменения в ассортименте продаж, а именно – увеличения доли продаж товара С, низкоприбыльного по сравнению с товаром D.

Обратите внимание, что отклонение объема продаж в №3900 долл. представляет собой алгебраическую сумму двух отклонений.

Отклонение количества продаж, долл.	+1050
Отклонение состава продаж, долл.	?4950
	?3900

Отметим, что залог успеха компании, торгующей ассортиментом товара, – акцент на продажах товаров с высокой прибылью. Увеличение объема продаж – это одна сторона медали, а другая – продажа высокоприбыльных товаров.

Данная компания должна обратить внимание на увеличение продаж товара D, так как неблагоприятное отклонение объема, равное 3900 долл. – это результат неблагоприятного изменения ассортимента в сторону увеличения доли менее прибыльного товара.

Возможны следующие меры.

• Увеличение рекламного бюджета для последующих периодов с целью продвижения товара D.
• Внедрение плана стимулирования работников, основанного на выплатах комиссионных прежде всего за проданное количество высокоприбыльного товара D, а не за его долю в общем объеме продаж. Возможен пересмотр существующего плана по стимулированию работников.
• Обеспечение лучших условий продажи товара D в кредит, что может увеличить объем его продаж.
• Уменьшение цены продажи товара D до уровня, пока он, с одной стороны, остается высокоприбыльным товаром в ассортименте, а с другой – позволяет увеличить объем реализации в соответствии с ценовой эластичностью спроса на товар D.

Непроизводственная деятельность

Если непроизводственная деятельность приобретает повторяющийся характер и своим результатом имеет однородный продукт, ее можно стандартизировать. Способы оценки и применения нормативов, которые используются для непроизводственной деятельности, аналогичны методам описания производственной деятельности. Могут использоваться нормативы для офисного персонала, занятого обработкой заказов, и оцениваться единичные затраты на работу. Менеджер по продажам сравнивает фактические затраты на обработку заказов с нормативными, оценивает отклонение и принимает корректирующие меры. Чтобы оценить работу отдела платежей, подсчитывается количество подготовленных платежных документов: счетовфактур и накладных. В этом случае единичные затраты на работу основываются на оценке переменных расходов.

Анализ отклонений используется в непроизводственных компаниях, в частности в организациях, относящихся к сфере услуг. Так как в этом случае результатом деятельности предприятия не является продукция, в качестве меры объема выпуска используются другие единицы измерения, например затраченное время, а доходом считается плата за услуги. Смысл отклонений затрат тот же, что и в производственных компаниях: бюджетные затраты против фактических затрат. Отклонение валовой или маржинальной прибыли также определяется как разница между бюджетными и фактическими значениями.

Обычно фирмы по оказанию услуг используют для описания своей деятельности отклонения в количественном, а не в стоимостном выражении. Примеры таких отклонений – количество обслуженных клиентов и отношение объема сделок с конкретным видом клиентов к общему объему сделок.

Пример отчета по анализу отклонений для предприятия сферы услуг

Для предприятий сферы услуг могут подготавливаться специальные отчеты по отклонениям затрат, в частности, таковым является отчет по поступлению оплаты от клиентов, в котором анализируются отклонения по затраченному времени и расходам на выполнение операций.

	Отклонение по времени обработки	Отклонение по затратам на обработку
Операция (подготовка соответствующего документа)
Заказ на поставку
Квитанция об оказании услуг
Счетфактура
Чек
Накладная и сопровождающий документ

Только в крупных компаниях имеет смысл анализировать отклонения для указанных выше операций, так как значительный объем деятельности предусматривает систематизацию и анализ повторяющихся процедур.

Отклонение для оценки маркетинговых усилий

Прежде чем устанавливать маркетинговый стандарт в заданном регионе, необходимо оценить предшествующие, текущие и будущие условия: как внутренние, так и являющиеся следствием географического положения. Нормативы изменяются в зависимости от географического положения. Для заданной модели дистрибуции при формализации стандартных затрат на транспортировку выбираются маршруты доставки с наименьшей стоимостью.

Нормативы на затраты по рекламе в конкретном регионе зависят от выбранных медиасредств, которые, в свою очередь, определяются целевой аудиторией и особенностями конкуренции.

Могут быть стандартизованы некоторые прямые затраты на продажу, в частности презентация товара, для которой определяется стандартное время на запрос о продаже. Прямые расходы на продажи следует нормировать относительно общего расстояния поездок на выполнение поступивших заказов и их частоты. Если комиссионные по продажам зависят от достигнутого объема продаж, стандарты могут устанавливаться на основе процента от чистого объема продаж.

Так как прошлая деятельность может быть неэффективной, то стандарты лучше устанавливать на базе хронометрирования и изучения трудовых движений, нежели основываясь на предыдущих результатах. Отклонения затрат на продажи могут относиться к региону, товару, конкретному исполнителю.

Отклонения в затратах на продажу

В отличие от компаний, которые производят стандартный ассортимент продукции для ограниченного набора известных покупателей, контроль затрат на продажу играет важную роль для компаний, изготавливающих потребительские товары для конкурентного рынка. Такой рынок требует значительных затрат на рекламу и организацию продаж. Отклонение затрат на продажи соответствует фактическим затратам против затрат согласно гибкому бюджету.

Предположим, фактические затраты равны 88 000 долл., а согласно гибкому бюджету имеем: 40 000 долл. + (5 % x Объем продаж) = (Доставка 0,03 долл. на единицу).

Если объем продаж равен 500 000 долл. и доставлено 100 000 единиц продукции, затраты согласно гибкому бюджету составляют: 40 000 долл. + (5 % x 500 000 долл.) + + (0,03 долл. x 100 000) = 68 000 долл.

В итоге – неблагоприятное отклонение в размере 20 000 долл. Вероятно, необходимо изучить деятельность по рекламе и доставке, расходы на которую в большой степени предоставляются на усмотрение менеджеров по маркетингу.

Возможно дальнейшее улучшение отклонения по затратам на продажи. Каждый элемент этих затрат (на рекламу, доставку, выплату комиссионных, командировочных) может быть проанализирован с точки зрения разницы между фактическими и бюджетными затратами.

Выполнение работ по продажам

Фактический объем продаж может не являться наилучшей мерой оценки выполнения работ персонала по продажам: он не учитывает различные региональные возможности. Кроме того, большой объем продаж может достигаться при условии высоких затрат на продажу, определяя низкую прибыль. Тенденции в организации продаж из года в год служат оценкой деятельности персонала по продажам и определяют изменения в работе. При этом, однако, мы не принимаем во внимание покупательский спрос, потенциальные рынки, ассортимент товара и влияние цен.

Нормативы по расходам на командировку устанавливаются на основе общего расстояния поездок на выполнение поступивших заказов и их частоты. Нормативы расходов на собственный автомобиль продавца могут устанавливаться в виде затрат на километр пробега и затрат в день. Представительские расходы и подарки базируются на количестве, потенциале покупателей, а также объеме сделки. Нормативы могут выражаться в сумме затрат на покупателя или на доллар чистых продаж. Отметим, что нормативы на затраты по продажам вызывают недовольство менеджеров по продажам, так как их отрицательно встречает персонал по продажам. Эти стандарты также не учитывают объем и ассортимент продаж. Хороший показатель работы продавцов – прибыльность, которая рассчитывается как:

Объем продаж – Переменная составляющая стоимости продаж – Расходы на продажи, отнесенные на одного продавца.

Здесь мы не учитываем региональные условия.

Для контроля затрат персонала по продажам и расчета прибыли, получаемой различными категориями продавцов, следует использовать показатели выполнения работ и нормативные затраты. Далее, объем продаж, затраты и прибыль должны быть классифицированы в зависимости от методов продаж (т. е. персональные продажи, продажи по телефону, по почте).

Также для отдельных продавцов может выполняться анализ точки безубыточности. Чем выше прибыль от розничной продажи, тем выше должны быть комиссионные продавцов. Для всех квот следует указывать желаемый ассортимент продаж.

При контроле маркетинговых затрат и принятии решений относительно расширения или сокращения регионов продаж и ассортимента продукции критичным является сопоставление постоянных и переменных затрат.

К постоянным маркетинговым затратам относятся заработная плата административного аппарата, персонала по складу и персонала по доставке, а также арендная плата и страховка. Переменные маркетинговые затраты включают в себя расходы на обработку, складирование и доставку товаров, которые зависят от объема продаваемой продукции. Также переменный характер имеют заработная плата и комиссионные, выплачиваемые продавцам, представительские расходы.

Маркетинговые затраты сложно планировать: они существенно меняются при появлении новых рыночных условий, например, при изменении каналов сбыта. Также трудно предсказать приверженность покупателей торговой марке. Главное, что мы хотим отметить здесь, это то, что маркетинговые затраты гораздо сложнее предвидеть и проанализировать, чем производственные, поэтому маркетинговые затраты носят ориентировочный характер.

Пример отчета по выполнению маркетинговых операций

Примерный вид отчета по выполнению маркетинговых операций, составленный для менеджера по маркетингу, приведен ниже.

		По бюджету	Процент	Факт	Процент	Отклонение
Выручка, долл.
Вычесть:	Переменная составляющая себестоимости продаж
Операционная маржинальная прибыль, долл.
Вычесть:	Переменная составляющая затрат на дистрибуцию
Маржинальная прибыль, долл.
Вычесть:	Постоянные затраты по региону
Контролируемая региональная маржинальная прибыль
Вычесть:	Постоянные затраты по маркетингу (затраты на содержание центральной администрации по маркетингу, общие рекламные кампании и пр.)
Маркетинговая маржинальная прибыль, долл.

Примерный вид отчета по выполнению маркетинговой работы, составленный для регионального менеджера по продажам.

		По бюджету	Процент	Факт	Процент	Отклонение
Выручка, долл.
Вычесть:	Переменная составляющая себестоимости продаж
Операционная маржинальная прибыль, долл.
Вычесть:	Переменная затраты на дистрибуцию (комиссионные персоналу по продажам, перевозка)
Маржинальная прибыль, долл.
Вычесть:	Постоянные затраты по региону (зарплата продавцам, представительские расходы и командировки, местная реклама)
Контролируемая региональная маржинальная прибыль, долл.

Менеджер по маркетингу несет ответственность за переменную составляющую нормативной себестоимости продаж, затраты на дистрибуцию (упаковку, перевозку, администрацию по маркетингу) и объем продаж. Переменная составляющая нормативной себестоимости продаж выделяется для того, чтобы исключить из зоны маркетингового рассмотрения положительные и отрицательные моменты, относящиеся к производству. Ниже предлагается примерный вид отчета.

Выручка

Вычесть: Переменная составляющая нормативной себестоимости продаж

Вычесть: Затраты на дистрибуцию

Прибыль

Значение прибыли соответствует объему маркетинговых усилий, покрывающему постоянные производственные и административные затраты.

Как проанализировать отклонения в работе продавцов

Эффективность деятельности по продажам оценивается применительно к региону с изучением затраченного времени и произведенных расходов.

ВАРИАНТ 13.Имеются следующие данные по продажам (долл.).

Плановые затраты	240 000
Нормативное количество дней работы продавцов	2000
Нормативная ставка в день для продавцов	120
Фактические затраты	238 000
Фактическое количество дней работы продавцов	1700
Фактическая ставка в день для продавцов	140
Отклонение общих затрат, долл.
Фактические затраты	238 000
Плановые затраты	240 000
	+2000

Рассматриваются две составляющих контролируемого отклонения: отклонение количества дней работы продавцов и отклонение затрат продавцов.

Отклонение количества дней работы продавцов: (Фактическое количество дней против Нормативного количества дней) x Нормативная ставка в день (1700 против 2000 x 120 долл.) + 36 000 долл.

Отклонение получилось благоприятным, так как в регионе работали меньше по времени, чем ожидалось.

Отклонение затрат на оплату труда продавцов: (Фактическая ставка в день против Стандартной ставки в день) x Фактическое количество дней (140 долл. против 120 долл. x 1700) – 34 000 долл.

Получилось неблагоприятное отклонение, поскольку возросла фактическая ставка в день по сравнению с запланированной.

ВАРИАНТ 14. Продавец предложил товар 55 покупателям и продал товар на сумму 2800 долл. в среднем каждому. Стандартное количество покупателей равно 50, а стандартный объем продаж — 2400 долл. Ниже представлен анализ отклонений.

Общее отклонение, долл.
Фактическое число покупателей x Фактический объем продаж: 55 x 2800 долл.	154 000
Стандартное число покупателей x Стандартный объем продаж: 50 x 2400 долл.	120 000
	34 000

Отклонение в 34 000 долл. распадается на следующие составляющие.

Отклонение числа покупателей, долл.
(Фактическое число покупателей против Стандартного числа покупателей) x x Стандартный объем продаж (55 долл. против 50 x 2400 долл.)	12 000
Отклонение объема продаж, долл.
(Фактический объем продаж против Стандартного объема продаж) x Стандартный объем продаж (2800 долл. против 2400 x 50)	20 000
Совместное отклонение, долл.
(Фактическое число покупателей против Стандартного числа покупателей) x x (Фактический объем продаж против Стандартного объема продаж) (55 против 50) x (2800 долл. против 2400)	2000

Дополнительными показателями для оценки эффективности деятельности по продажам являются выполнение квоты по объему продаж, количество заказов от имеющихся и новых покупателей, прибыльность на заказ и функция «затраты продавцов/достигнутый объем продаж».

Следует рассчитывать затраты на продажу по отношению к чистой прибыли, затраты на продажу по отношению к объему продаж (по стоимости и количеству) и анализировать тенденции. Правомочны ли затраты на продажи в свете полученного дохода? Не вышли ли затраты за возможные пределы, свидетельствуя о плохом управлении и нарушении контроля?

Отклонения по затратам на складирование

Нормативы на прямой труд на складирование могут выражаться с помощью затрат на единицу складируемого груза (по количеству и по весу), затрат на выполненный заказ и затрат на отгрузку.

Отклонения затрат по складированию рассчитываются с помощью анализа затрат на единицу складирования и ожидаемого количества заказов.

ВАРИАНТ 15. Информация по товару

Плановые затраты, долл.	12 100
Нормативное количество заказов, долл.	5500
Нормативные затраты на единицу, долл.	2,20
Фактические затраты, долл.	14 030
Фактическое количество заказов, долл.	6100
Фактические затраты на единицу, долл.	2,30
Общее отклонение затрат на складирование
Фактические затраты, долл.	14 030
Плановые затраты, долл.	12 100
	–1930

Общее отклонение разбивается на две составляющие: отклонение количества заказов и отклонение в затратах.

Отклонение количества заказов: (Фактическое количество заказов против Нормативного количества заказов) x Нормативные затраты на единицу
(6100 против 5500) x 2,20 долл. = –1320 долл.

Отклонение в затратах: (Фактические затраты на единицу против Нормативных затрат на единицу) x Фактическое количество заказов
(2,30 долл. против 2,20 x 6100) = –610 долл.

Отклонения по административным расходам

По мере развития бизнеса возникает тенденция увеличения административных расходов, иногда они становятся слишком значительными. Однако расходы на центральный офис и администрацию обычно относятся к постоянным затратам, и поэтому меньше нуждаются в управлении со стороны нефинансовых менеджеров. Сравнение бюджетных и фактических затрат может выполняться ежеквартально или ежегодно соответствующим подразделением или другой структурной единицей. Ниже приведен перечень нормативов на административные расходы.

Административная функция	Единица измерения нормативы
Обработка заказов	Количество обработанных заказов
Выписывание счетовфактур	Количество счетов
Заполнение чеков	Количество заполненных чеков
Канцелярская работа	Количество обработанных документов
Регистрация покупателей	Количество регистраций
Подготовка приказов	Количество приказов
Работа с персоналом	Количество нанятого персонала
Выплата заработной платы	Количество работников

В ведении высшего руководства находятся отклонения тех административных затрат и затрат на продажи, которые относятся к статьям расходов на неосновную деятельность. Эти статьи включают в себя налоги и страхование. Затраты на административную функцию по обработке данных высшим руководством и центральным офисом могут отражаться в соответствующих отчетах о выполнении работ. Выполнение работ может также оцениваться на нефинансовой основе, например, с помощью количества документов завершенного делопроизводства, выполненных телефонных звонков и составленных счетовфактур. Можно выделить отклонения между финансовыми и нефинансовыми факторами и проанализировать их.

Капиталовложения

В отчетах по анализу отклонений, полезных для контроля капиталовложений, сравниваются как фактические бюджетные затраты, так и фактические и бюджетные периоды, соответствующие различным уровням активности. Эти отчеты помогают менеджерам принимать ресурсосберегающие, корректирующие решения, как, например, изменения в расписании строительства. За то, чтобы затраты на строительство и периоды строительства соответствовали бюджетным значениям, несет ответственность руководитель проекта. Внутренние элементы проекта также следует анализировать. Для оценки результатов и эффективности финансового планирования можно сравнить ожидаемый и фактический периоды капиталовложений. Также сопоставляются ожидаемый и фактический потоки денежных средств по проекту.

Отчеты по анализу отклонений

Отчеты по выполнению работ подготавливаются с целью вычисления разницы между фактическими и бюджетными показателями:

• для производства по затратам, количеству и качеству;
• выручки;
• прибыли;
• инвестиций;
• оборачиваемости активов;
• прибыли на доллар продаж;
• доли рынка;
• темпа роста.

В отчетах по отклонениям скорее ставятся вопросы, чем даются ответы на них. Например, что явилось причиной сокращения объема продаж: недостаток прилагаемых усилий или неспособность производства изготавливать продукцию?

Данные в отчетах по анализу отклонений могут быть выражены не только в долларах, но и в процентах, отношениях, с помощью графики и хроники (например, конкретных экономических циклов).

Отчеты по выполнению работ служат для мотивации нефинансовых менеджеров и работников предприятия к изменению своих планов и деятельности в случае возникновения отклонений. Отчеты следует готовить в сжатой конкретной форме, отражающими потенциальные проблемы и возможности, а также содержащими пояснения и комментарии относительно отклонений.

Периодичность подготовки отчетов и степень их детализации зависят от менеджера, для которого подготавливается отчет, и от природы затрат. Менеджер по производству нуждается в ежедневной информации о производственных операциях, для руководителя завода данные могут подготавливаться один раз в неделю, а вицепрезидент по производству может работать с показателями, которые обновляются ежемесячно. Чем дальше руководитель удален от операционного уровня, тем больше временной интервал между последовательными отчетами. Также по мере возрастания уровня руководства усиливается обобщение данных и все больше показателей представляется в суммарном виде.

Отчеты по выполнению работ зависят от структуры управления организации, и их следует составлять на основе организационной схемы компании. Так, в отчетах, составляемых для первого вицепрезидента, отражается полная деятельность компании и весь получаемый доход. Сфера интереса менеджера по производству — эффективность производственной деятельности, а менеджера по маркетингу — функции дистрибуции и продаж. Директор завода должен получать информацию о выпуске продукции заводом и соответствующем доходе, в то же время руководителей подразделений внутри завода интересуют данные по реальному выпуску и доходу, а также затратам, относящимся к подразделениям.

Отчеты по выполнению работ должны содержать аналитическую информацию. Она составляется с помощью оценки входных данных, в частности заказов на работу, запросов на материалы и карточек, используемых рабочими. Выявляются причины неэффективности и превышения затрат, такие как работа оборудования с перебоями, низкое качество материалов.

Для рабочей силы рассчитывается отношение объема выпуска к прямым трудозатратам (в человекочасах), оно служит мерой продуктивности. Кроме того, индивидуальная или машинная выработка сравнивается с нормативным значением, установленным в начале отчетного периода. Таким образом, измеряется производительность выполнения операций. Также на основе сравнения фактических и стандартных человекочасов определяется производительность рабочей силы.

Менеджер отделения в общем случае контролирует лишь переменные затраты, но не постоянные. Некоторые постоянные затраты контролируются менеджером следующего относительно отделения уровня, в частности, — выплата дополнительного вознаграждения. Эти затраты должны оцениваться отдельно, так как менеджер отделения не несет за них ответственность. Могут быть другие примеры, когда менеджер отделения контролирует затраты на аренду, относящиеся к постоянным расходам, и несет за них ответственность (хотя и не участвует в договоре аренды и формально не имеет никаких обязанностей).

Оценка деятельности подразделения по маркетингу

Информацию по доходу, затратам и прибыльности необходимо классифицировать по ассортименту товаров, покупателю, отраслевому сегменту, географическому положению, каналам дистрибуции, виду маркетинговых усилий и среднему размеру заказа. Следует оценивать также новый товар с точки зрения соотношения риск/прибыльность. Анализ конкурентного положения выполняется с помощью описания сильных и слабых сторон.

Эффективность деятельности по продажам определяется с помощью вычисления набора показателей: выручка, зарабатываемая продавцом, частота поступления заказов, стимулирование продаж, затраты на персонал по продажам и отношение стоимости заказов к затраченному на них времени. Работа по продвижению товара на рынок выражается с помощью расчета выручки, маркетинговых затрат и прибыли до, в течение и после приложения соответствующих усилий, а также с помощью обсуждения реакции конкурентов.

Эффективность рекламной деятельности измеряется через объем продаж на доллар вложения в рекламное средство, а также посредством анализа рекламных средств (например, целевая аудитория). Также составляются отчеты, сопровождающие гарантию и рекламации на товар.

Маркетинговые затраты подразделяются на затраты на продажи, продвижение товаров, хозяйственную деятельность, оценку кредита и администрирование (развитие продукта, исследование рынка). Процесс дистрибуции распадается на управление товарными запасами, обработку заказов, упаковку, складирование, отгрузку и транспортировку, хранение товаров под обеспечение ссуд и обслуживание покупателей.

Если затраты по маркетингу распределены по функциональным группам (например, регион, ассортимент, отраслевой сегмент), возникает необходимость их контроля. Для этого должны быть сбюджетированы затраты и соответствующие показатели, а в конце отчетного периода сопоставляются фактические и стандартные затраты.

Выводы

Анализ отклонений охватывает все стороны бизнеса, включая производство, маркетинг и сервисное обслуживание. Целесообразно выполнять анализ тех отклонений, выигрыш от коррекции которых превышает затраты на сами операции по анализу и коррекции. Отчеты по анализу отклонений следует составлять в стоимостном и процентном выражениях.

Анализ отклонений выявляет проблемы, подчеркивает возможности, способствует принятию решений и координации действий между подразделениями.

Значительные неблагоприятные отклонения следует проверить на принадлежность к контролируемым или неконтролируемым факторам со стороны нефинансовых менеджеров (к неконтролируемым относятся факторы, зависящие целиком от внешних обстоятельств). Если отклонение является контролируемым, менеджеру следует немедленно выполнить корректирующие операции по устранению проблемы и сопроводить их рекомендациями. Если возникло благоприятное отклонение, оно должно быть проанализировано так, чтобы закрепить положительный аспект в корпоративной политике. Далее устанавливается и поощряется лицо, ответственное за благоприятное отклонение.

Возможны различные уровни значимости отклонений.

• Отклонение находится внутри допустимого интервала, поэтому не требуется никаких шагов по устранению недостатков.
• Отклонение выходит за допустимые пределы, поэтому необходимо улучшить выполнение работ или сформулировать новые стандарты в свете последних обстоятельств.
• Используется неверная модель принятия решений и постановки цели, поэтому необходимо разработать более адекватную модель.

В отчетах по выполнению работ должно отражаться, в каких случаях деятельность расходится со стандартной, а также тенденции в получаемых результатах выполнения работ и причины отклонений с соответствующими объяснениями менеджеров. Системы подготовки отчетов в разных компаниях отличаются друг от друга по периодичности и срокам подготовки, уровню детализации, усреднению данных, распространению среди персонала, а также календарному контролю и учету отклонений. Отклонения могут оцениваться на уровне отделения, подразделения, центров затрат.

Если установлена совместная ответственность за отклонение, корректирующие действия также должны выполняться сообща. В случае когда исправление неблагоприятных отклонений вызывает конфликт с корпоративной политикой, последняя должна быть пересмотрена и, возможно, изменена. Если же политику не меняют, отклонение следует считать неконтролируемым.

При постоянном неблагоприятном отклонении, даже если оно не выходит за пограничные значения, возможно, что менеджер захочет исследовать отклонение. Отклонения могут служить индикаторами проблем, связанных с плохим управлением и разнообразными потерями. Накапливающийся эффект от повторяющегося незначительного неблагоприятного отклонения может оказаться крайне разрушительным.

Автор: Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел

1. Какие элементы контроля в системе бюджетирования вы знаете?
2. Какие этапы контроля исполнения бюджета вы можете перечислить?
3. Какие виды контрольных нормативов применяются в системе бюджетирования?
4. Какие преимущества нормативов и отклонений выделяются?
5. Какой вид отклонений определяется, как разница, получаемая путем вычитания
одной величины из другой между плановыми и фактическими параметрами?
6. Какие отклонения рассчитываются по отношению к другим величинам и
выражаются в процентах?
7. Какой метод расчета отклонений предполагает сравнение контролируемых
величин во временном разрезе?
8. Какие отклонения исчисляются с нарастающим итогом?
9. Какие отклонения определяются на основании сравнения бюджетных и
фактически реализованных значений контролируемых параметров?
10. Каким уравнением описывается отклонение суммарной прибыли?
11. Что такое «дерево отклонений»?
12. Какие отклонения определяются как: отклонения суммарной бюджетной
прибыли от суммарной фактической прибыли?
13. Какие составляющие выделяются в валовом отклонении затрат?
14. Как называется отклонение затрат на единицу ресурса?
15. Как называется отклонение в использовании материалов?
16. Как можно охарактеризовать совместное отклонение цены/количества?
17. Какие отклонения назаваются «отклонения по эффективности»?
18. Какие отклонения назаваются «отклонения по активности»?
19. Как можно охарактеризовать отклонения по структуре материалов и выходу
продукции?
20. Какие причины приводят к отклонениям в накладных расходах?
21. Какие отклонения находятся под непосредственным вниманием руководства?
22. Как называются отклонения, на которые невозможно воздействовать?
23. Как можно описать компоненты системы руководства по исключениям?
24. Какие примеры контрольных лимитов вы можете привести?
25. Что такое контрольные диапазоны контрольных лимитов

Характеристика отклонений в процессе производства и функции контроля в их выявлении и оценке

В процессе
хозяйственной деятельности практически
невозможно создать условия, при которых
полностью исключалось бы появление
различного рода отклонений. В этом
смысле, как мы уже говорили, от­клонения
в ходе производства— обычное явление,
они — свидетельство возникающих в
производстве противоречий, источник
ценной информа­ции для управления.
Но роли отклонений в производстве и
оценке ре­зультатов хозяйственной
деятельности различны. Различны и методы
контроля этих отклонений.

Для организации
работы по выявлению отклонений в ходе
произ­водства методами контроля
необходимо рассмотреть укрупненную
клас­сификацию отклонений.

Все отклонения
могут быть сгруппированы по ряду
признаков, в первую очередь по двум
важнейшим:

• с точки зрения
особенностей их возникновения и
формирования информации о них;

• с точки зрения
последствий их влияния на процесс
производ­ства, конечный результат
хозяйственной деятельности и деятельность
конкретных работников.

По особенностям
возникновения и формирования информации
от­клонения подразделяются на следующие
группы.

С
точки зрения экономических интересов
участников произ­водства
все отклонения можно разделить следующим
образом:

• отклонения,
ущемляющие интересы данного структурного
под­разделения или работника.
Вероятность появления информации об
этих отклонениях весьма высока, поскольку
в этом непосредственно заинте­ресованы
сами работники, условия деятельности
которых нарушаются, что не может не
сказаться на оценке их труда и конечном
результате;

• отклонения, не
затрагивающие интересов данного
коллектива или работника. Вероятность
появления информации о таких отклонени­ях
существенно ниже, чем в первом случае;

• отклонения, в
которых данный коллектив или работник
заинтере­сованы. Для выявления таких
отклонений необходимо применять
специ­альные приемы контроля.

Процесс информирования
об отклонениях первой группы не вызы­вает
проблем, функции первичного контроля
надежно реализуются ра­ботниками,
чьи экономические интересы ущемлены
(например, срыв по­ставок полуфабрикатов,
комплектующих изделий, не позволяющий
данному работнику или звену выполнить
производственное задание).

Процесс информирования
об отклонениях третьей группы
затруд­нителен. Требуются специальные
меры по недопущению подобных от­клонений
(например, при изменении производственной
программы не были внесены изменения в
потребление материальных или энергетических
ресурсов, в результате возникли их
излишки, «незаслуженная эко­номия»).
Распространены в выявлении подобных
отклонений как расчет­ные методы
контроля, так и фактическая корректировка
ресурсного обеспечения при изменении
производственной программы.

По
степени отражения в учете
отклонения подразделяются так:

• выявленные при
первичном контроле в момент возникновения
информации. Такие отклонения наиболее
«удобны» в информативном плане, поскольку
есть возможность получить необходимую
информацию в любом объеме непосредственно
при ее возникновении. Эти отклоне­ния
в свою очередь подразделяются на
отклонения, выявленные спосо­бом
фактического контроля или способом
контроля информации;

• не выявленные
первичным контролем. Эти отклонения
можно также подразделить на несколько
групп, в частности, на неучтенные и
согласованные. Неучтенные возникают
при последующем контроле ин­формации
и документов. Их существенным недостатком
является невоз­можность во многих
случаях установить причины, виновников
и обстоя­тельства их возникновения,
что не всегда позволяет эффективно
ис­пользовать данные о них в управлении.
Согласованные отклонения так­же
относятся к числу фактически неучтенных,
хотя формально они выявлены. Однако
из-за возможности взаимной договоренности
о путях и сроках быстрой их ликвидации
между участниками производства
по­следствия устраняются на уровне
их возникновения, не фиксируются в учете
и, следовательно, данные о них не
передаются вышестоящим под­разделениям,
органам управления.

Размер не выявленных,
не учтенных в ходе первичного контроля
отклонений характеризует качество
контроля и учета, качество первич­ной
информации. Причины возникновения
невыявленных, неучтенных отклонений
различны: отсутствие необходимых
технических средств контроля,
неквалифицированность работников,
значительная трудоем­кость контроля,
сознательное искажение данных, отсутствие
порядка и правил (процедур) контроля и
др. Неучтенные отклонения могут быть
вы­явлены различными способами
последующего контроля: инвентариза­цией,
расчетным путем и т.п.

По
структуре
отклонения делятся на простые,
характеристика ко­торых исчерпывающе
ясна, и комплексные, т.е. имеющие сложную
цепь причинно-следственных связей и
ряд виновников (инициаторов) возник­новения.

По
методам
расчета отклонения подразделяются на
абсолютные и относительные:

• полученные до
возникновения хозяйственной операции
(возму­щения). Эти отклонения наиболее
«удобны», поскольку можно однознач­но
определить причины их возникновения и
виновников;

• полученные в
момент возникновения хозяйственной
операции. Информация о таких отклонениях
приближена к ситуации возникнове­ния,
что позволяет обеспечить ее полноту и
достоверность;

• выявленные после
совершения хозяйственной операции или
за­вершения процесса производства.
Получить информацию о таких откло­нениях
сложнее.

С
точки
зрения достоверности данных об отклонениях
все от­клонения можно разделить на
достоверные, предположительные
(ориен­тировочные), недостоверные.

По
характеру
возникновения
отклонения подразделяются на случайные
(разовые), периодические, систематические.
Соответствен­но и подходить к ним
нужно по-разному. Особого внимания к
себе требу­ют систематические
отклонения.

По
влиянию на процесс производства
отклонения подразделя­ются на
устранимые и неустранимые.

По
влиянию на расход ресурсов
отклонения делятся на потери или
дополнительный эффект в натуральной
форме (перерасход или эко­номия
конкретных видов материальных ресурсов,
степень загрузки кон­кретных
материальных ресурсов, степень загрузки
конкретных видов оборудования, уровень
использования рабочей силы и рабочего
време­ни) и по стоимости (экономия,
перерасход, неизменность затрат).

Кроме
того, отклонения
в использовании ресурсов
необходимо разделить на следующие
группы:

• отклонения,
вызывающие количественные изменения
необходи­мых производственных
ресурсов:

— отклонения в
обеспечении предметами труда (срыв
поставок сырья, материалов, полуфабрикатов,
топлива, энергии и т.п. или, наоборот,
излишняя нежелательная поставка,
приводящая к об­разованию сверхнормативных
запасов; отклонения в обеспече­нии
средствами труда, нехватка или излишек
оборудования, его поломка и различные
виды простоев и пр.);

— отклонения в
обеспечении трудовыми ресурсами
(недоста­ток или избыток рабочей силы
для выполнения производствен­ной
программы, потери рабочего времени по
разным причинам ит.д);

• отклонения,
вызывающие качественные изменения
используе­мых производственных
ресурсов, необходимость дополнительных
тру­довых усилий коллектива для их
ликвидации:

— отклонения
полученных предметов труда по качеству
(нару­шения типоразмера и др., вызывающие
необходимость дополни­тельных затрат
труда);

— отклонения в
использовании оборудования (затраты
по ре­монту, наладке и тому подобные,
выходящие за установленные рамки);

— отклонения,
связанные с использованием дополнительного
рабочего времени в связи с нехваткой
трудовых ресурсов.

При осуществлении
контроля за этими отклонениями необходимо
исходить из того, что ту часть, которая
не зависит от деятельности дан­ного
коллектива или работника (центра
ответственности), довольно лег­ко
отразить в учете, так как она находится
под контролем лиц, непосред­ственно
заинтересованных в их фиксации.
Дополнительные усилия по ликвидации
таких отклонений, как правило, стимулируются
дополни­тельной оплатой, т.е. поощряются.
Для повышения достоверности дан­ных
такого контроля необходимо иметь лишь
подтверждающую инфор­мацию, осуществлять
подтверждающий контроль.

Если ликвидация
подобных отклонений связана не с
поощрением, а с наказанием работников
данного подразделения, необходимы меры
активного контроля;

• отклонения,
вызывающие уменьшение трудовых усилий
данного производственного коллектива.
Эти отклонения также можно разделить
на зависящие и не зависящие от данного
центра ответственности. К чи­слу таких
отклонений относятся: поставка более
качественного материа­ла, приводящая
к уменьшению затрат на обработку
(например, замена поковок точным литьем);
изготовление или приобретение более
произ­водительного оборудования;
рост квалификации и производительности
труда работников, их умелости,
рационализаторства и др.

Если эти отклонения
не зависят от деятельности данного
центра ответственности, то для получения
информации о них необходимо ис­пользовать
данные входного контроля и контроля
других подразделений. Если зависят —
контроля данного центра ответственности
с подтвержде­нием данными других
центров ответственности;

• отклонения, не
вызывающие серьезных изменений в ходе
произ­водства и использования ресурсов
в данный момент, в связи с их ком­пенсацией
за счет имеющихся плановых резервов и
запасов у данного центра ответственности.
Эти отклонения фиксируются и контролируются
самим подразделением, но необходимо
осуществлять, кроме того, под­тверждающий
контроль.

По
влиянию на выпуск продукции
отклонения подразделяются на потери
или дополнительный эффект в изменении
качества продукции (ухудшение, улучшение,
неизменность качества) и объема
производства и номенклатуры (выполнение,
перевыполнение или срыв выполнения
(невыполнение) плана по объему продукции
и конкретной номенклатуре продукции).

Влияние на
эффективность производства продукции
отдельных отклонений определяют исходя
из конкретных видов и связи с конкрет­ным
показателем эффективности.

С
точки зрения оценки деятельности
работников и коллекти­вов структурных
подразделений предприятия
отклонения подразде­ляются на зависящие
от деятельности данного работника или
коллекти­ва (центра ответственности)
и не зависящие от него (зависящие от
другого конкретного работника или
коллектива).

С
точки зрения управления
важное значение имеет масштаб­ность,
значимость и степень устранимости
отклонений. Их можно разделить на
критические, значительные и малозначительные
(незначительные).

Безусловно, каждое
из возникающих отклонений нельзя заранее
и однозначно отнести к той или иной
группе. В зависимости от конкретной
хо­зяйственной ситуации меняется
отношение участников производства к
воз­никающим отклонениям. Тем не менее
при организации контроля очень важно
иметь разностороннюю подробную
характеристику отклонений.

Важным этапом в
оценке отклонений является выявление
причин их возникновения. Причины многих
отклонений в ходе производства не
очевидны, они требуют специальных усилий
по выявлению и проверке. Причина
отклонения — исходная предпосылка
определения виновников (инициаторов)
отклонений для их устранения (одобрения).

Часто причин
отклонения несколько, что значительно
усложняет контроль, повышает его
трудоемкость. Для выявления такого
причинно­го ряда во многих случаях
необходимо участие специалистов
различных служб, а также работников,
связанных кооперацией труда. Установление
причин отклонений позволяет определить
их связь с деятельностью кон­кретного
работника или коллектива, и с этой точки
зрения они подразде­ляются на зависящие
от данного центра ответственности и не
зависящие от него. Но этого недостаточно.
Данные об отклонении не есть информа­ция,
они становятся ею только после их оценки.

Оценка
отклонений
— определение:
отношения к ним менедже­ров в конкретной
производственной ситуации; последствий
этих откло­нений для процесса
производства в данных производственных
условиях (устранимые, неустранимые,
нежелательные); его влияния на расход
ре­сурсов как по стоимости, так и в
натуральной величине (экономия,
пере­расход, неизменность затрат), и
результат производства (потери,
допол­нительный эффект).

Кроме того,
необходимо доказать, что отклонение
связано с дея­тельностью конкретных
работников, и установить степень
зависимости его возникновения от их
деятельности.

Оценка отклонений
требует разработки процедуры
взаимоотно­шений участников
производства, с тем чтобы ее объективность
и досто­верность также находились
под взаимным контролем работников.

Отклонение, прежде
чем трансформироваться в экономию или
пе­рерасход (потери или дополнительный
эффект), должно быть подвергну­то
контролю и анализу, т.е. нужны дополнительные
усилия по получению необходимой
контрольной информации. Ведь часто
экономию по сто­имости следует
рассматривать как прямые потери в
потребительной стоимости, например, в
случае вынужденной замены материала в
изде­лии более дешевым по стоимости
с соответствующим снижением каче­ственных
характеристик изделия.

В цикле преобразования
данных об отклонении в информацию:
«отклонение — экономия (перерасход) —
эффект (потери)» — первично­му контролю
принадлежит значительная роль.

На многих предприятиях
оценка отклонений сводится к определе­нию
его финансовых последствий. Если на
данный объем выпуска про­дукции
ресурсов израсходовано больше, чем
предусматривалось, такое отклонение
автоматически считается перерасходом
для данного подраз­деления, если
меньше — экономией. С точки зрения
оценки финансово­го результата это
оправдано, а с точки зрения оценки
результата дея­тельности данного
работника или коллектива это нельзя
признать верным. Если отклонение связано
с дополнительной затратой ресурсов по
внешним, не зависящим от деятельности
данного работника (коллек­тива)
причинам, то оно не может рассматриваться
в оценке их деятель­ности как перерасход,
потеря ресурсов, снижение эффективности
на данном рабочем месте. То же самое
можно сказать и об отклонениях, вызвавших
снижение расхода ресурсов. С точки
зрения контроля эф­фективности
производства экономию или перерасход
ресурсов необхо­димо связывать не
только с местом их возникновения, но и
с центром от­ветственности за него,
с виновником (инициатором).

ВЫЯВЛЕНИЕ
ПРИЧИН И ВИНОВНИКОВ ОТКЛОНЕНИЙ.
В орга­низации работы по выявлению
виновников отклонений необходимо
ру­ководствоваться определенными
основными принципами:

1. Подразделение,
ведущее контроль и учет затрат, является
ви­новником неучтенных отклонений
и, соответственно, возникших из-за этого
потерь, т.е. вина за плохое качество
учета и контроля лежит на тех подразделениях
и работниках, которые этот учет организуют.

2. Факт отклонения
подтверждается подразделением по
закреп­ленной за ним функции
ответственности за затраты.

3. Последствия
отклонений обосновывают подразделения,
за кото­рыми закреплены функции учета
и контроля.

4. Определение
виновника начинается с низших уровней.
Выше­стоящие уровни вмешиваются
только в том случае, когда вопрос не
ре­шился внизу.

5. Системный подход
при выявлении виновников. При наличии
сис­темы она сама по себе требует
четкости в выявлении виновников и
мак­симальной достоверности в доказании
вины.

6. Стимулирование
поиска виновников происходит следующим
об­разом: виновником неучтенных
отклонений являются подразделения
ре­гистрации или предполагаемый
виновник отклонения устанавливается
подразделением, оформляющим первичный
документ. Часто здесь до­пускается
принципиальная ошибка, поскольку на
практике в первичном документе сразу
фиксируется виновное лицо, но это может
быть лишь предполагаемый виновник,
определенный ориентировочно, без наличия
доказательств и знания конкретной
ситуации по отклонению. Винов­ность
перед записью в первичный документ
нужно доказать и учесть возражения
предполагаемого виновника. Кроме того,
виновников может быть несколько или
виновником может оказаться другое лицо.

Кроме отнесения
отклонений на виновников дополнительно,
в це­лях стимулирования, применяются
штрафные санкции, так как послед­ствия
отклонений зачастую намного превышают
размер самих отклоне­ний. Известно,
чем ближе к финишной операции, например
при изготов­лении машиностроительной
продукции, тем ббльшие последствия
вызывает даже малейшее отклонение,
увеличивается негативная весо­мость.

7. Без наличия
первичных документов виновником является
под­разделение, оформившее операцию
без документов. Если первичный документ,
связанный с отклонением, оформлен без
указания причин и виновника, то виновником
считается подразделение, осуществляющее
контроль за составлением документов.
Подразделение, не полностью оформившее
документ, также признается виновником
отклонения. Это принцип вины оформителя
документа.

8. Виновника не
может определять подразделение или
работник, которые сами могут быть
виновниками. Виновность определяется
выше­стоящей службой либо службой,
не заинтересованной в результатах этой
работы.

9. Своевременность
предъявления претензий и их предъявления
вообще. Для реализации этого принципа
устанавливаются предельные сроки
предъявления и рассмотрения претензий.
Несвоевременное предъ­явление
претензий является поводом для отказа
от их рассмотрения.

10. Подтверждение
виновником вины или отказ от подтверждения
в случае разногласия, подтверждение
виновности вышестоящим под­разделением.
Коллегиальный поиск виновника и
окончательное реше­ние принимает
подразделение, ответственное за этот
вид работы. Для установления виновников
необходимы определенные процедуры
взаи­моотношений, поскольку в ряде
случаев процесс доказания достаточно
сложен. Иногда в процедуре нет
необходимости, так как виновность мо­жет
определить и один человек, причем с
достаточной степенью досто­верности.
Так, контролер ОТК фиксирует брак после
определенной опе­рации с четким
указанием виновника. Но работники ОТК
часто бывают перегружены работой по
контролю качества и другими обязанностями,
например регистрацией дефектов, ведением
номерного учета автомо­билей на
главном конвейере. Это необходимо
учитывать при организа­ции их работы,
связанной с первичным контролем.

Виновник может
быть определен сразу и однозначно в
случае при­знания им своей вины. Виды
работ, по которым виновник может быть
оп­ределен сразу, целесообразно при
организации первичного контроля выделять
в особую группу.

Виновность в
некоторых случаях устанавливают
однозначно исхо­дя из формы самого
документа при заранее заданных правилах
его со­ставления и применения.

Однако такой метод
срабатывает не всегда, поскольку
необходи­мы определенные условия.

Виновников
отклонений можно определять различными
способа­ми. Приведем некоторые из
них.

1. На основании
анализа выполнения контрольного задания.
На­пример, в случае поломки инструмента
виновником может быть рабочий, наладчик
оборудования, работник смежного
подразделения. В этом слу­чае для
доказательства вины необходимо повторно
выполнить опера­цию в присутствии
специалистов.

Виновником может
быть и не один работник, и не одно
подразделе­ние. Тогда необходимо
выяснить степень виновности каждого
из участ­ников, вопрос может решаться
и на арбитражной комиссии.

2. Виновность
необходимо, по мере возможности,
определять по­средством первичного
контроля, по факту отклонения. Хотя
виновников также может быть несколько.

3. Нельзя, чтобы
подразделение, определяющее виновника,
иска­ло его там, где само может быть
виновато. При этом нарушается принцип
контроля, поскольку виновник оказывается
заинтересованным в том, чтобы не признать
свою вину.

4. При определении
виновника надо применять принципы
контро­ля, иначе в качестве причины
отклонения в первичном документе дела­ют
запись «прочие причины». В итоге эти
причины составляют на некото­рых
предприятиях до 40% общего их числа. Так
часто бывает, когда хотят скрыть причину
и виновника.

5. При наличии
приказов и распоряжений руководителей
предпри­ятия внеплановые затраты
относят на производство, при их отсут­ствии
— на подразделения, формирующие затраты.

6. Дополнительные
работы вызывают отклонения и рост
затрат, однако их можно исключить, если
включить в плановые работы. Напри­мер,
чистка оборудования должна входить в
циклы планово-предупреди­тельного
обслуживания с увеличением расходов
на трудовые затраты, т.е. перевод постоянно
производимых дополнительных работ в
основные без фиксирования отклонений
и виновности необходим для снижения
затрат на выполнение контрольных
операций и информационной пере­грузки
управления.

7. Виновность
выявляется при разборе претензий,
аварий, просто­ев, превышении затрат.

8. Распределение
потерь по виновникам может осуществляться
двумя методами:

• прямым, когда
вина однозначно доказана и есть прямая
связь между результатами действия или
бездействия подразделения или работника
и потерями;

• косвенным:

— пропорциональное
распределение потерь по виновникам;

— косвенное
доказательство вины с полным отнесением
потерь на виновное лицо.

Иногда в литературе
отмечают, что необходимо различать
ответ­ственного за производственный
сбой и виновного в сбое. Здесь деление,
видимо, не совсем точное, так как нельзя
определять ответственного за сбой.
Ответственным можно быть за какой-то
вид деятельности. Ответ­ственность
ограничивается правами и обязанностями,
должностными инструкциями, функциями
и полномочиями работника. Необходимо
учи­тывать, что ответственный за
определенный вид деятельности
(подраз­деление или работник) может
быть виновным даже в том случае, когда
причина сбоя (отклонения) от него не
зависит,— в случае неправильного
действия или бездействия по устранению
возникшего отклонения (при­мер
бездействия: непредъявленная вовремя
претензия, непринятие сво­евременных
мер по снижению потерь). Кроме того, он
может быть при­знан виновным в
несвоевременном действии. В этих случаях
ответ­ственный становится виновником
или соучастником. Таким образом,
от­ветственность всегда предполагает
и принятие мер по уменьшению потерь.

9. Для определения
доказательства виновности или невиновности
а различных отклонениях помимо стандартных
первичных документов могут использоваться
служебные записки произвольной формы.

В настоящее время
в практике работы предприятий используются
цве формы доказательства виновности и
сбора данных о виновности: предварительный
акцепт; последующий акцепт.

Форма предварительного
акцепта в доказательстве виновности
предполагает обязательное подтверждение
виновником отклонения наличия его вины
в первичном документе в момент
возникновения откло­нения (первичный
документ о потерях или простое).

Форма последующего
акцепта не предполагает такой
оперативно­сти, а первичный документ,
который составляет бригадир
производ­ственной бригады и подписывает
мастер, является основой для предъявления
претензий виновникам или непосредственно
влияет на оценку труда виновников.

Важное значение
имеет отработка процедуры взаимоотношений
участников производства в ходе выявления
причин и виновников отклонений для
последующей оценки итогов хозяйственной
деятельности работников и коллективов,
а также своевременного принятия мер по
устра­нению отклонений.

В месте возникновения
отклонения (цех, участок) соответствую­щий
линейный руководитель (мастер) заполняет
первичный документ-извещение об
отклонении с кратким изложением его
сути. Это извеще­ние передается в
соответствующий функциональный отдел,
в котором проводится анализ отклонения,
определяются его физический объем и
предполагаемая причина, делается
предположение о виновном подраз­делении.
Таким отделом может быть либо специально
созданный отдел, либо эта работа
поручается одному из «стандартных»
отделов, напри­мер производственно-диспетчерскому.

Затем информация
и документ передаются в планово-экономичес­кий
отдел для расчета суммы ущерба и снова
возвращаются в функцио­нальный отдел
для регистрации суммы ущерба и передачи
виновному подразделению.

Подразделение —
предполагаемый виновник отклонения —
ана­лизирует причину отклонения,
делает отметку о признании или непризна­нии
суммы ущерба. При оценке причины как
внешней по отношению к данному
подразделению оформляют и передают
хозрасчетную претен­зию другому
подразделению (линейному или
функциональному).

После этого
информация вновь поступает в функциональный
от­дел, первоначально определивший
причину и виновника отклонения. Здесь
регистрируется ответ виновного
подразделения. При отказе от вины
материалы передаются в арбитражную
(претензионную) комиссию. В одном из
функциональных отделов (планово-экономическом
или отде­ле организации труда и
заработной платы) ведется сводный учет
сумм отклонений по виновникам (а также
причинам) для передачи материалов на
балансовую (хозрасчетную) комиссию для
расчета величины премий работников и
фонда премирования коллективов
подразделений.

Таким образом,
информация об отклонениях, их причинах
и винов­никах, прежде чем найти
отражение в первичных документах,
проверя­ется и контролируется.
Достоверность этой информации
обеспечивает­ся сотрудничеством
заинтересованных и ответственных лиц
и подтверж­дается ими.

Non-conformance and deviations refer to situations where an individual, process, or product does not meet the requirements of a particular standard. Non-conformances are generally identified when an item does not meet specifications defined in a contract, regulation, procedure, or another document.

On the other hand, deviations occur when certain predetermined criteria have been exceeded during the production process. Both non-conformances and deviations can result in rework, delays, or unneeded costs associated with correcting any issues that may arise as a result.

It is important for companies to quickly identify and address these issues so that they don’t become bigger problems down the road.

Importance of Managing Non-conformance and Deviations in Quality Management

Non-conformances and deviations are an important part of quality management. Non-conformances refer to any product, service, or process that does not meet specified requirements. Deviations refer to the departure from a predetermined plan or process.

These situations must be managed in order to maintain the integrity of products and processes, as well as customer satisfaction. Managing non-conformance and deviations requires a systematic approach which should include investigation, corrective action implementation, and monitoring for effectiveness.

The importance of managing non-conformance and deviations is also highlighted by its inclusion within several industry standards such as ISO 9001:2015 Quality Management System Standard (QMS).

Implementing these controls allows organizations to identify quality-related issues early on so they can address them quickly with minimal disruption to operations while ensuring compliance with applicable regulations.

This helps reduce risks associated with poor control over quality management systems, thus improving efficiency across all business operations while keeping customers satisfied at all times.

Understanding Non-Conformance

Definition of Non-conformance

Non-conformance is the inability to meet a specified requirement. It is often used in quality management systems, such as ISO 9000 or Six Sigma, and occurs when products or services fail to meet customer requirements.

Non-conformances may include issues related to product design, manufacturing processes, materials selection and usage, testing processes, and procedures. Non-conformance can be a detrimental problem for any business because it undermines customer satisfaction and increases costs due to the rework or scrapping of non-conforming parts.

Types of Non-conformance

This type of non-conformance can lead to safety issues, delays in completion, and increased costs. In order to avoid these issues, contractors should have clear quality control processes in place before they start any work on a project. These processes should include inspections at each stage of the build and regular checks for compliance with regulations and building codes.

Additionally, contractors should have a comprehensive procedure for dealing with any identified non-conformances that is communicated clearly to all team members involved in the project so that corrective actions are taken quickly and consistently across the board.

Understanding Deviations

Definition of Deviations

Deviations in quality management are any differences between the actual performance of a process and its expected performance. The deviation may be from an established standard or from expectations based on past performance, as well as from customer requirements.

Quality control is a method used to identify deviations that could lead to product defects or unacceptable levels of service, which can then be prevented or addressed in order to maintain quality standards.

Quality assurance activities are also used to monitor and reduce the frequency of these deviations by investigating their root causes and implementing corrective actions when necessary.

Types of Deviations

Incident deviations are those that do not have a significant effect on the safety, efficacy, and performance of products or services. Minor deviations result from minor non-conformances which still need to be corrected but don’t significantly affect the end product. Major deviations are more serious than minor ones and require corrective action as soon as possible before they impact the final product or service negatively.

Finally, critical deviations pose an immediate threat to public health and require urgent attention so that issues can be resolved quickly before they cause harm to customers.

Managing Non-Conformance and Deviations

Identification and Reporting of Non-conformance and Deviations

It involves monitoring products, processes, and operations for non-conformities or deviations from established standards. Non-conformance can be caused by either external factors such as incorrect raw materials or internal factors such as inadequate training or staff misunderstanding of instructions.

When a non-conformance is identified it should be quickly reported to the appropriate personnel so that corrective action can be taken in order to prevent any further issues from occurring. A record of all non-conformances must also be kept so that trends in a product failure can be monitored and addressed appropriately.

Deviations are instances where specific requirements have not been met correctly but may still result in acceptable products; however, they should still follow the same process steps outlined previously when dealing with a non-conformance since they could potentially lead to inferior products if left unchecked.

Investigation and root Cause Analysis

To manage these issues, it is necessary to identify the root cause of the issue, develop corrective action plans, address any identified risks or safety concerns, and communicate learnings throughout the organization.

Additionally, it is important to assess if additional controls need to be implemented in order to prevent similar issues from occurring again in the future. A thorough investigation should include gathering evidence with a strong focus on process understanding rather than only data analysis.

Ultimately, successful management of non-conformance and deviation incidents relies heavily on a well-thought-out plan that considers all relevant information gained through investigation as well as feedback from stakeholders across the organization.

Corrective and Preventive Actions

Non-conformance must be identified, recorded, and assessed to determine the root cause of deviations from established standards.

Once the root cause is identified, corrective actions can then be implemented to prevent future reoccurrences. Preventive actions should also be taken to ensure that similar issues do not occur in the future. To help manage non-conformance effectively, organizations should consider implementing a formal system of monitoring, tracking, and reporting any discrepancies or issues found during audits and inspections.

A sound system will provide enough data for management teams to make informed decisions about how best to address these matters accordingly. Additionally, this system can help identify areas where improvements need to be made within an organization’s quality management program in order to increase process efficiency while minimizing costs associated with non-compliance.

Verification and Monitoring

This includes identifying, assessing, controlling, and documenting any issues related to quality or process control. Additionally, corrective actions should be taken if required to prevent the recurrence of similar situations in future tasks.

A comprehensive system for tracking these issues should also be implemented along with a mechanism for reporting them at regular intervals to ensure timely action is taken.

Finally, a training program should be established so that employees understand how best to handle any such instances that may arise during their work activities.

Conclusion

Organizations should ensure that processes are in place to identify, evaluate, and address any potential non-conformances or deviations. This includes implementing appropriate corrective actions when necessary and documenting all steps taken throughout the process.

Additionally, organizations should strive to use a proactive approach by continually evaluating their systems with the goal of identifying areas where corrective action may be needed before actual issues arise.

By utilizing these strategies, companies can greatly reduce the risk associated with producing substandard products while also enhancing customer satisfaction through improved product reliability.